Urteil des VG Wiesbaden vom 15.03.2007

VG Wiesbaden: kirchensteuer, verlustvortrag, einkünfte, bemessungsgrundlage, evangelische kirche, hessen, leistungsfähigkeit, neutralisierung, verfügung, erbschaftssteuer

Gericht:

VG Wiesbaden 1.

Kammer

Entscheidungsdatum:

Aktenzeichen:

1 E 234/06

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 10d EStG, § 3 Nr 40 EStG, §

51a EStG, Art 3 Abs 1 GG, §

13 Abs 1 KiStG HE

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die

Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der

festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung

Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen die fehlende Berücksichtigung eines

Verlustvortrags aus Veräußerungsgeschäften bei der Festsetzung der

Kirchensteuer für das Jahr 2003.

Die Klägerin wird zur Einkommensteuer veranlagt. Sie gehörte bis zu ihrem am

13.05.2003 erklärten Austritt der evangelischen Kirche an. Im Steuerjahr 2003 und

in den Jahren zuvor erzielte sie neben anderen Einkünften Einkünfte und Verluste

aus privaten Veräußerungsgeschäften von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Aus

früheren Jahren stand ihr ein Verlustvortrag nach § 10 d Abs. 4 EStG für Einkünfte

aus privaten Veräußerungsgeschäften zur Verfügung, der im Steuerjahr 2003 noch

nicht "aufgebraucht" war. Dieser war zum 31.12.2001 in Höhe von 928.703 €, und

zum 31.12.2002 in Höhe von 1.042.371 € festgestellt worden.

Für das Jahr 2002 hatte das Finanzamt D. für die Klägerin Einkommensteuer in

Höhe von 1.137,- € und Kirchensteuer in Höhe von 0,- € festgesetzt. Zugrunde

gelegt wurde hierbei, dass die Klägerin im Jahr 2002 eigenen Angaben zu Folge

einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften von Aktien in Höhe von rund

80.000 € und Verluste in Höhe von rund 300.000 €, mithin negative Einkünfte in

Höhe der Differenz von rund 220.000 € erwirtschaftet hatte; die Hälfte der

Differenz war im Steuerbescheid als Position "Einkünfte aus privaten

Veräußerungsgeschäften" ausgewiesen worden. Bei der Berechnung der

Kirchensteuer war - unter Berücksichtigung eines Kinderfreibetrags - ein zu

versteuerndes Einkommen in Höhe von 12.162,- € angesetzt worden, dem

"negative steuerfreie Halbeinkünfte" in Höhe von mehr als 100.000 €

gegenübergestellt worden waren.

Für das hier streitige Jahr 2003 setzte das Finanzamt D. für die Klägerin durch

Einkommensteuerbescheid vom 10.05.2005, geändert durch Bescheid vom

01.08.2005, eine Einkommensteuer in Höhe von 0,00 € und eine Kirchensteuer in

Höhe von 4.362,07 € fest. Die Festsetzung beruhte auf den Angaben der Klägerin

im Jahr 2003 in der Anlage SO, wonach sie Gewinne aus privaten

Veräußerungsgeschäften in Höhe von 409.656 € erzielt hatte. Die Einkünfte aus

privaten Veräußerungsgeschäften wurden laut Steuerbescheid mit 1/2 von

409.656 € = 204.828 € in Ansatz gebracht. Dieser Betrag wurde mit dem

Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31.12.2002 in

entsprechender Höhe verrechnet, so dass sich bei der Einkommensteuer keine zu

versteuernden Einkünfte ergaben. Einkünfte aus anderen Einkunftsarten waren mit

abziehbaren Verlusten zum überwiegenden Teil ausgeglichen worden, woraus sich

ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 5.782 € ergab, wofür nach dem

Grundtarif keine Einkommensteuer festgesetzt wurde.

Die im Steuerbescheid für 2003 in der Fassung vom 01.08.2005 festgesetzte

Kirchensteuer berechnet sich wie folgt:

Zu versteuerndes Einkommen unter Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages:

2.887 € zuzüglich steuerfreie Halbeinkünfte: 218.098 € 220.976 € darauf

entfallende Einkommensteuer: 96.935 € davon 9% evangelische Kirchensteuer von

96.935 € umgerechnet auf sechs Monate 4.362,07 €

Der für die Klägerin verbleibende Verlustvortrag nach § 10 d Abs. 4 EStG für

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31.12.2003 wurde in Höhe

von 837.543 € festgestellt.

Am 19.05.2005 legte die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid vom 10.05.2005

über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2003 ein, mit

dem sie sich insbesondere gegen die Berechnung der Kirchensteuer wandte. Sie

machte geltend, der aus dem Vorjahr zur Verfügung stehende Verlustvortrag habe

sich auf die Berechnung der Kirchensteuer auswirken müssen. Dem Einspruch half

die Beklagte teilweise ab, indem sie den Bescheid vom 10.05.005 in Bezug auf die

Berechnung der Kirchensteuer durch Bescheid vom 01.08.2005 änderte, da sie im

Bescheid vom 10.5.2005 die Dauer der Kirchensteuerpflicht mit fünf Monaten

anstelle von richtigerweise sechs Monaten berücksichtigt habe.

Unter dem 26.07.2005 hörte das Finanzamt D. die Evangelische Kirche in Hessen

und Nassau zur Bescheidung des in Bezug auf die Kirchensteuerfestsetzung als

Widerspruch gewerteten Einspruchs an. Mit Schreiben vom 04.08.2005 bat die

Kirchenverwaltung der Evangelischen Landeskirche um Zurückweisung des

Widerspruchs.

Mit Widerspruchsbescheid vom 13.01.2006 wies die Oberfinanzdirektion Frankfurt

am Main den Widerspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung

führte sie aus, die Festsetzung der evangelischen Kirchensteuer sei entsprechend

der gesetzlichen Vorschriften der § 2 Abs. 2 HKiStG i.V.m. § 51a Abs. 2 EStG

erfolgt. Danach sei für die Ermittlung der für die Berechnung der Kirchensteuer

maßgeblichen Einkommensteuer das zu versteuernden Einkommen um die nach §

3 Nr. 40 EStG steuerfreien Beträge zu erhöhen, so dass die steuerfreien

Halbeinkünfte für die Ermittlung der Kirchensteuer in voller Höhe zu

berücksichtigen seien. Die Korrektur des zu versteuernden Einkommens in dieser

Weise entspreche dem gesetzgeberischen Anliegen, die Steuer erhebenden

Religionsgemeinschaften durch das Halbeinkünfteverfahren nicht zu belasten.

Am 15.02.2006 hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie sich gegen die

Festsetzung einer Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 wegen des

vorhandenen Verlustvortrags wendet. Zwar sei das durch das

Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 eingeführte Halbeinkünfteverfahren bei

der Ermittlung der Maßstabsteuer für die Kirchensteuer nach § 51a Abs. 2 S. 2

EStG ausgenommen worden, so dass das für die Ermittlung der maßgeblichen

Einkommensteuer zu versteuernde Einkommen um die nach § 3 Nr. 40 EStG

steuerfreien Beträge zu erhöhen sei. Nach Ansicht der Klägerin bestehe jedoch

eine gesetzliche Regelungslücke für den Fall von Veräußerungsverlusten und -

gewinnen. Der Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung sei verletzt, weil sich

lediglich durch die Einkunftsart eine höhere Steuerbelastung bei der

Zuschlagsteuer ergebe. Eine Auslegung des § 51a Abs. 2 S. 2 EStG, wonach für

die Kirchensteuer als Bemessungsgrundlage die vollen Veräußerungsgewinne

ohne Reduzierung nach § 3 Nr. 40 EStG herangezogen würden, nicht aber der

Verlustvortrag nutzbar bemacht werden könne, sei verfassungswidrig. Vielmehr sei

in der Regelung in § 51a Abs. 2 S. 2 EStG, wonach bei Wegfall der hälftigen

Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen auch die Begrenzung des Abzuges von

Verlusten rückgängig zu machen sei, ein klarer Hinweis des Gesetzgebers zu

sehen, dass eine analoge Regelung auch für die Verrechnung mit dem

Verlustvortrag zu gelten habe. Eine andere Auslegung widerspreche dem

Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die Kirchensteuer für das Jahr 2003 vom 10.05.2005,

geändert durch Bescheid vom 01.08.2005 und den Widerspruchsbescheid vom

13.1.2006 aufzuheben und die Kirchensteuer mit 0,- € neu festzusetzen.

Das beklagte Land beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es erwidert, die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer sei

aufgrund einer wortgetreuen Umsetzung der gesetzlichen Regelung des § 51a

Abs. 2 S. 2 EStG erfolgt. Es fehle an der von der Klägerin behaupteten

Regelungslücke, die eine Auslegung in dem von ihr gewünschten Sinne

ermögliche. Die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung des § 51a Abs. 2 S. 2

EStG habe zum Ziel gehabt, die mit dem Steuersenkungsgesetz geschaffenen

Steuererleichterungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die

Kirchensteuer völlig unberücksichtigt zu lassen. Dieses Ziel werde über die

Hinzurechnung der bei der Einkommenssteuer steuerfrei verbleibenden Einkünfte

jeweils im Entstehungsjahr erreicht. Dementsprechend seien die im

Veranlagungszeitraum 2002 erlittenen Verluste aus Spekulationsgeschäften bei

der Berechnung der Kirchensteuer für 2002 berücksichtigt worden. Denn hierbei

sei das zu versteuernde Einkommen um negative steuerfreie Halbeinkünfte in

Höhe von 104.957 € reduziert worden, so dass sich ein maßgebendes zu

versteuerndes Einkommen von - 92.795 € ergeben habe, mit der Folge, dass eine

Kirchensteuer in Höhe von 0,- € festgesetzt worden sei.

Die Klägerin erwidert hierauf, der Vortrag der Beklagten berücksichtige nicht, dass

es der Klägerin unmöglich sei, den seit dem Wechsel vom Anrechnungsverfahren

zum Halbeinkünfteverfahren im Jahr 2000 bestehenden Verlustvortrag aus

privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 928.703 € für Zwecke der

Kirchensteuer zu nutzen.

Wegen der näheren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt

der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Behördenvorgänge des Beklagten (1

Hefter) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Verwaltungsrechtsweg eröffnet (vgl. §

33 Abs. 1, 2 FGO, § 40 Abs. 1 VwGO, § 13 Abs. 1 S. 1 Hessisches

Kirchensteuergesetz - HKiStG - i.d.F. v. 12.2.1986 (GVBl. I S. 90). Das

Widerspruchsverfahren und die gemäß § 13 Abs. 1 S. 2 HKiStG erforderliche

Anhörung der zuständigen Kirchenbehörde ist durch Schreiben des Finanzamts D.

vom 26.07.2005 erfolgt.

Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Bescheid vom 10.05.2005, geändert durch

Bescheid vom 01.08.2005, in der Form des Widerspruchsbescheids vom 13.1.2006

hinsichtlich der Festsetzung der Kirchensteuer für das Jahr 2003 ist rechtmäßig

und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 S. 1 VwGO).

Nach den §§ 1, 2 Abs. 1 Nr. 1 HKiStG sind die als Körperschaften des öffentlichen

Rechts organisierten Kirchen ermächtigt, Kirchensteuer als Zuschlag zur

Einkommensteuer durch die Finanzämter (vgl. § 9 HKiStG) zu erheben. Die

Kirchensynode der Evangelischen Kirche in Hessen und Nassau, der die Klägerin

bis zu ihrem am 13.05.2003 erklärtem Austritt angehörte, verfährt

dementsprechend (vgl. § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 9 Abs. 1 der Kirchensteuerordnung der

Evangelischen Kirche in Hessen und Nassau im Bereich des Landes Hessen i.d.F.

v. 27.11.1970 (Abl. 1970 S. 193) - KiStOH ev). Dabei gilt in Hessen nach

entsprechendem Beschluss der Evangelischen Landeskirche ein Kirchensteuersatz

von 9 %.

Die auf dieser Rechtsgrundlage durch das Finanzamt Rheingau-Taunus für die

Klägerin im Steuerjahr 2003 als Zuschlag zur Einkommensteuer festgesetzte

Kirchensteuer ist der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Zu Recht hat das Finanzamt D. die bei der Einkommensteuerfestsetzung nach

dem Halbeinkünfteverfahren nicht berücksichtigte "zweite Hälfte" des im Jahr 2003

insgesamt in Höhe von 409.656,- € erzielten Veräußerungsgewinns, also 204.828,-

€, bei der Kirchensteuerfestsetzung als maßgebliches zu versteuerndes

Einkommen zu Grunde gelegt, ohne dieses wegen des aus den Vorjahren zur

Verfügung stehenden Verlustvortrags zu mindern. Dies ergibt sich aus § 51a Abs.

2 S. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, auf den § 2 Abs. 2 HKiStG

hinsichtlich der Ermittlung der Kirchensteuer als Zuschlag zur Einkommensteuer

verweist. Nach § 51a Abs. 2 S. 1 EStG ist die Einkommensteuer

Bemessungsgrundlage für die Zuschlagsteuer, also die als solche erhobene

Kirchensteuer. § 51a Abs. 2 S. 2 EStG bestimmt, dass zur Ermittlung der

Einkommensteuer im Sinne des Satzes 1 das zu versteuernde Einkommen um die

nach § 3 Nr. 40 steuerfreien Beträge zu erhöhen ist. § 3 Nr. 40 betrifft die nach

dieser Vorschrift bei der Einkommensteuerfestsetzung steuerfreie Hälfte von

Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen von Kapitalgesellschaften.

Damit gebietet der Wortlaut des § 51a Abs. 2 S. 2 EStG ("...um die nach § 3 Nr. 40

steuerfreien Beträge,..., zu erhöhen") einen Ansatz der der Einkommenssteuer

nicht unterliegenden zweiten Hälfte eines Veräußerungsgewinns bei der

Kirchensteuerbemessung. Dass wegen der Nichtberücksichtigung dieser Hälfte bei

der Einkommensteuerveranlagung § 10 d EStG in Bezug auf diese zweite Hälfte

nicht zur Anwendung kommt und damit Verlustvorträge aus früheren Steuerjahren

nicht für die Kirchensteuer nutzbar gemacht werden können, ist eine Folge dieser

wortlautgetreuen Anwendung des § 51a Abs. 2 S. 2 EStG. Eine einschränkende

Auslegung des Wortlauts der Vorschrift in der von der Klägerin gewünschten Weise,

nämlich dass der der Kirchensteuer unterliegende Gewinn um Verlustvorträge zu

mindern ist, ist nach Überzeugung der Kammer rechtlich nicht zulässig. Zwar hat

die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten unter Bezugnahme auf die

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs darauf hingewiesen, dass gerade im

Steuerrecht eine Auslegung steuerrechtlicher Normen gegen die ihrem Wortlaut

nächst liegende Deutung mitunter gerechtfertigt oder gar geboten sein mag. Dies

bedarf allerdings stets einer besonderen Rechtfertigung in Form einer planwidrigen

Regelungslücke des Gesetzes für die in Rede stehende Fallkonstellation oder eines

Auslegungsspielraums, der verfassungskonform auszufüllen ist. An beidem fehlt

es hier jedoch; die von der Klägerin gewünschte Auslegung, die eine

Nutzbarmachung der Verlustvorträge auch bei der Kirchensteuerveranlagung

ermöglicht, ist weder im Hinblick auf den erkennbaren Willen des Gesetzgebers

gerechtfertigt, noch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten (i. Erg. ebenso:

Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar Loseblatt, 72. Lfrg., November 2006; Treiber

in Blümel, EStG- Komm. § 51 a Rdnr. 55; www.steuer-forum-kirche.de/info-51a-

neu.htm [S. 3]; a.A. Hofmann, DB 2005, 2157).

Aus der Entstehungsgeschichte des § 51 a Abs. 2 S. 2 EStG ergibt sich kein

Hinweis auf einen entsprechenden Willen des Gesetzgebers.

§ 51a Abs. 2 S. 2 EStG wurde durch das Gesetz zur Bemessungsgrundlage für

Zuschlagsteuern vom 21.12.2000 (BGBl. I 2000, 1978) eingeführt, nachdem durch

das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) eine

pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuerschuld

beschlossen worden war und im Rahmen eines Systemwechsels bei der

Körperschaftsteuer für Veräußerungsgeschäfte mit Aktien und anderen

Dividendenpapieren mit Wirkung zum 01.01.2002 für die Einkommensteuer das

sogenannte Halbeinkünfteverfahren eingeführt worden ist. Während nach dem

früher geltenden sogenannten Anrechnungsverfahren der steuerpflichtige Anleger

eine Gutschrift über die von dem Unternehmen gezahlte Körperschaftssteuer

erhielt, die wiederum zu versteuern war, erhält der Steuerpflichtige nach der

Umstellung diese Gutschrift nicht mehr. Dafür muss er mit Einführung des

Halbeinkünfteverfahrens Einkommensteuer nur noch auf den halben

Spekulationsgewinn zahlen; die zweite Hälfte des Gewinnes ist steuerfrei (§ 3 Nr.

40 EStG - "Halbeinkünfteverfahren"). Da die Einkommensteuer

Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer als Zuschlagsteuer ist (§ 51a Abs. 2

S. 1 EStG), wäre mit einer Verringerung des Kirchensteueraufkommens zu

rechnen gewesen. Zweck der Änderung des § 51 a Abs. 2 EStG war es, durch

Veränderung der Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuer die aufgrund der

Änderungen im Steuersenkungsgesetz für die Kirchen zu erwartenden

Kirchensteuerausfälle zu "neutralisieren" (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen SPD

und Bündnis 90/die Grünen - BT-Drs 14/3762 und Beschlussempfehlung und

Bericht des Finanzausschusses - BT-Drs 14/4546 S. 3. Diese von dem

Gesetzgeber gewählte gesetzestechnische Lösung ist in Teilen der Literatur auf

Kritik gestoßen (vgl. z.B.; Hofmann, DB 2005, 2157; Schult, BB, 2001, 1019;

Schmidt, EStG-Komm. § 51 Anm. 1). Kern der Kritik ist, dass die gewählte

gesetzgeberische Konzeption in besonderen Fallkonstellationen, u.a. bei der hier in

Rede stehenden Frage der Nutzbarkeit von Verlustvorträgen, zu Ungereimtheiten

oder gar Ergebnissen führe, die der Gesetzgeber angeblich so nicht gewollt oder in

Kauf genommen habe; zur letztgenannten Behauptung fehlt allerdings eine

nähere Begründung. Andere Stimmen in der Literatur gehen davon aus, dass

Verwerfungen zwischen Einkommensteuer und Zuschlagsteuer durch die

Neuregelung in Bezug auf die Nutzbarkeit von Verlustvortragen in Ansehung der

gesetzgeberischen Zielsetzung hinzunehmen sind (vgl. Treiber in Blümel, EStG-

Komm., § 51 a Rdrn. 55, Littmann/Bitz/Pust, EStG, 72. Lfrg. Nov. 2006, § 51 a Rdnr

62; steuerforum-kirche.de/info-51a-neu.htm; Rdvfg. der Oberfinanzdirektion

Frankfurt vom 29.04.2002 - S 2444 A-2-St II 33). Dem folgt die Kammer in

Ansehung der Gesetzesmaterialien.

Während im ursprünglichen Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/die

Grünen (BT-Drs 14/3762) zunächst ein Ausgleich der Kirchensteuerausfälle

aufgrund einer Gewerbesteueranrechnung durch Anfügung des jetzigen Satz 3

vorgesehen war, beruht die Änderung in S. 2 des § 51a Abs. 2 EStG auf der

Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs 14/4546),

der vom Gesetzgeber aufgegriffen worden ist. Dort stellt der Finanzausschuss fest,

dass zwischen allen Fraktionen Einvernehmen darüber bestanden habe, neben der

Gewerbesteueranrechnung auch das Halbeinkünfteverfahren in § 51a EStG als

Anknüpfungsnorm für die Feststellung der Bemessungsgrundlage der

Kirchensteuer zu neutralisieren, und führt wörtlich zur Begründung des

Änderungsvorschlags aus (BT-Drs 14/4546 S. 3):

"Die vom Ausschuss empfohlene Änderung basiert auf einer gesetzestechnischen

Lösung, die den Verwaltungsaufwand einer vollständigen Schattenveranlagung zur

Neutralisierung des Halbeinkünfteverfahrens vermeidet."

Weiter unten heißt es:

"Die nunmehr in § 51a EStG vorgesehene Korrekturrechnung auf der Basis des

zu versteuernden Einkommens, die der Regelung in § 2 Abs. 5a EStG folgt, kann

im Einzelfall dazu führen, dass aufgrund der Nichtberücksichtigung von

Freibeträgen die Kirchensteuerbelastung geringfügig erhöht wird. Der Ausschuss

behält sich vor, dass der Deutsche Bundestag nach entsprechenden

Konsultationen der Kirchensteuerreferenten der Länder diese Regelung in einem

weiteren Gesetzgebungsverfahren aufgreift."

Daraus folgt nach Überzeugung der Kammer, dass der Gesetzgeber die

Möglichkeit einer nicht analog zur Einkommensteuerveranlagung verlaufenden

Kirchensteuerveranlagung gesehen hat, aber in Ansehung des gewünschten

Vorteils der Vermeidung einer Schattenveranlagung billigend in Kauf genommen

hat (ebenso: Treiber in Blümel, a.aO.). Ferner ist klar gestellt, dass die mit der

Gesetzesänderung bezweckte Neutralisierung der Auswirkungen des

Halbeinkünfteverfahrens für die Kirchensteuer nach Vorstellung des Gesetzgebers

auch als erreicht anzusehen ist, wenn es im Gegensatz zur früheren Rechtslage zu

unterschiedlichen Ergebnissen kommt; dies wurde ausdrücklich in Bezug auf die

Berücksichtigungsfähigkeit von Freibeträgen angesprochen, gilt aber in der Sache

auch für Verwerfungen aus anderen Gründen. Von maßgeblicher Bedeutung ist

insoweit, dass die vom Gesetzgeber ausdrücklich als vermeidenswert bezweckte

"Schattenveranlagung" dann nicht erreicht wäre, wenn Verlustvorträge bei der

Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer eingestellt werden

müssten. Denn die Höhe des für Kirchensteuerzwecke nutzbar zu machenden

Verlustvortrags müsste gesondert festgestellt und in Anrechung gebracht werden,

so dass die von der Klägerin gewünschte Berücksichtigung der Verlustvorträge bei

der Anwendung des § 51 Abs. 2 S. 2 EStG zwangsläufig die nach der vorzitierten

Beschlussempfehlung des Finanzausschusses ausdrücklich zu vermeidende

"Schattenveranlagung" voraus setzen würde. Problematisch wäre bei der

praktischen Umsetzung der von der Klägerin gewünschten Anrechung des

Verlustvortrags zudem, dass der aus früheren Steuerjahren resultierende

Verlustvortrag bei Einkommen- und Kirchensteuerveranlagung unterschiedlich

schnell "verbraucht" wäre: bei der Kirchensteuer wäre der Verlustvortrag für die

vollen Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen in Ansatz zu bringen und damit in

dieser Höhe "verbraucht", bei der Einkommensteuer jedoch nur die nicht steuerfrei

gestellte erste Hälfte. Dies hätte zur Konsequenz, dass für Einkommen- und

Kirchensteuerzwecke gesonderte Feststellungen des Verlustvortrags zu erfolgen

hätten, was eine im bestehenden Steuersystem bisher nicht vorgesehene

Verkomplizierung bedeuten würde, die der Gesetzgeber sicherlich nicht gewollt

hat. Schließlich hat der Gesetzgeber ausdrücklich eventuelle Nachbesserungen in

einem weiteren Gesetzgebungsverfahren ins Auge gefasst. Damit wird deutlich,

dass er zunächst testen wollte, wie sich die neue Regelung des § 51a Abs. 2 S. 2

EStG in der praktischen - wortlautgetreuen - Anwendung bewährt; etwa

festgestellte unbefriedigende Auswirkungen sollten - wie es in der

Beschlussempfehlung des Finanzausschusses heißt - nach entsprechenden

Konsultationen der Kirchensteuerreferenten der Länder in einem weiteren

Gesetzgebungsverfahren aufgegriffen werden.

Nach alledem vermag die Kammer nicht die Auffassung der Klägerin zu teilen, im

Fall der Verlustvorträge sei der Gesetzeszweck einer Neutralisierung der

Systemumstellung bei der Körperschaftssteuer für die Kirchen als nicht erreicht

anzusehen.

Das gefundene Ergebnis - dass für die der Einkommensteuer nicht unterliegende

zweite Hälfte eines in einem Steuerjahr erzielten positiven Veräußerungsgewinns

Kirchensteuer zu zahlen ist, ohne dass insoweit Verlustvorträge aus früheren

Steuerjahren in Anrechnung gebracht werden können - erscheint auch nicht

unbillig. Letztlich wird ein in dem in Rede stehenden Steuerjahr erzielter positiver

Veräußerungsgewinn besteuert. Dass die Klägerin in früheren Jahren Verluste

erlitten hat, ist ein Ergebnis ihres früheren Spekulationsverhaltens; die Situation

besteht unabhängig davon, dass sie nun einen Gewinn erzielt hat, auf dessen

zweite Hälfte gemäß § 2 Abs. 1 HKiStG i.V.m. § 51a Abs. 2 S. 2 EStG Kirchensteuer

entfällt. Sie ist trotz der Pflicht, Kirchensteuer auf diese zweite Hälfte zahlen zu

müssen, ohne insoweit - wie bei der einkommensteuerrechtlich nicht nach § 3 Nr.

40 EStG frei gestellten Hälfte dieses Gewinns - den Verlustvortrag nutzbar machen

zu können, immer noch besser gestellt, als wenn sie den Gewinn nicht erzielt hätte

und der Verlustvortrag in gleicher Weise ungeschmälert fort bestünde. Auch

bedingt die Nichtnutzbarkeit des Verlustvortrags für die zweite Hälfte der

Veräußerungsgewinne, dass sich der Verlustvortrag insgesamt weniger schnell

verbraucht. Dies bedeutet, dass der Verlustvortrag für die erste Hälfte positiver

Veräußerungsgewinnergebnisse, die der Einkommen- und Kirchensteuer

unterliegt, in Bezug auf diese Hälfte auch für die Kirchensteuer länger nutzbar

gemacht werden kann. Auf einen längeren Zeitraum betrachtet führt dies -

zumindest teilweise - zu einem Ausgleich der fehlenden Verrechnungsmöglichkeit

des Verlusts aus früheren Steuerjahren in Bezug auf die zweite Hälfte der in

späteren Jahren erzielten Veräußerungsgewinne. Schließlich besteht Raum, bei

hohen Verlustvorträgen im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung von der

Kirchensteuererhebung abzusehen.

Die von der Klägerin gewünschte Auslegung des § 51a Abs. 2 S. 2 EStG, die ihr

eine Nutzbarmachung des Verlustvortrags für Kirchensteuerzwecke ermöglicht, ist

auch nicht verfassungsrechtlich, insbesondere nicht durch Art. 3 Abs. 1 GG,

geboten.

Art. 3 Abs. 1 GG ist Maßstab für die Überprüfung die Kirchensteuerfestsetzung. Die

Kirchen sind als Gläubiger der Kirchensteuer, die sich bei ihrer Erhebung staatlicher

Behörden bedienen, an die grundgesetzliche Ordnung und vor allem an die

Grundrechte gebunden (st. Rspr. des BVerfG, vgl. BVerfGE 30, 415 <422>;

Beschl. des 2. Senats vom 19.8.2002 - 2 BvR 442/01 - juris). Art. 3 Abs. 1 GG und

die daraus für den Bereich des Steuerrechts abgeleiteten Gebote einer

Besteuerung nach den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der

Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>) sind durch

die wortlautgetreue Anwendung des § 51 Abs. 2 S. 2 EStG bei der Feststellung der

Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer mit der Folge, dass Verlustvortrags

aus früheren Jahren für Kirchensteuerzwecke nicht nutzbar ist, allerdings nicht

verletzt.

Soweit dem geltend gemachten Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG der Gedanke

zugrunde liegt, dass es die Klägerin als unbefriedigend empfindet, Kirchensteuer

zahlen zu müssen, obgleich sie im gleichen Steuerjahr wegen der Möglichkeit der

Nutzbarmachung von Verlustvorträgen auf die dem Halbeinkünfteverfahren

unterliegenden Veräußerungsgewinne keine Einkommensteuer zahlen muss, fehlt

es an einer im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG relevanten Vergleichbarkeit der

Sachverhalte. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist

der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der gebietet, wesentlich

Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (stRspr, vgl.

BVerfGE 112, 268 <279>; BVerfG v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 -

"Erbschaftssteuer"), bei steuerlichen Sachverhalten bereichsspezifisch

anzuwenden (vgl. BVerfGE 105, 73 (125); E 93,121 (134); E 84, 239 (268 f.) jeweils

m.w.N.). Bereits aufgrund der Verschiedenheit der Gläubiger bei der

Einkommensteuer einerseits und bei der Kirchensteuer andererseits ist

offenkundig, dass zwischen Einkommen- und Kirchensteuer keine im Hinblick auf

Art. 3 Abs. 1 GG relevante Vergleichbarkeit vorliegt, mithin das Prinzip der

Folgerichtigkeit nicht zu einer gleichmäßigen Nutzbarkeit von Verlustvorträgen bei

der Einkommen- und Kirchensteuererhebung verpflichten kann. Das gilt auch in

Bezug auf die von der Klägerin gerügte unterschiedliche Besteuerung

verschiedener Einkunftsarten, die die Klägerin nicht näher bezeichnet hat.

Innerhalb der jeweils relevanten Vergleichsgruppe der Kirchensteuerpflichtigen

untereinander bzw. der Einkunftsart des Veräußerungsgewinns als

Anknüpfungsgegenstand der steuerlichen Belastung sind nicht folgerichtige

Umsetzungen nicht ersichtlich.

Auch ungeachtet der fehlenden verfassungsrechtlich relevanten

Vergleichsperspektive der einkommen- und kirchensteuerlichen Belastungserfolge

bei Veräußerungsgewinnen ist kein Verstoß gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit

zu erkennen. Denn die Verminderung der Einkommensteuer bei

Veräußerungsgewinnen durch das Halbeinkünfteverfahren beruht auf dem

Gedanken, dass der steuerlichen Vorbelastung der ausschüttenden

Kapitalgesellschaft durch die Reduzierung der Einkommensteuer auf die

ausgeschüttete Dividende im Wege der Pauschalierung Rechnung getragen wurde.

An einer vergleichbaren sachlichen Rechtfertigung für eine Reduzierung der

Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer fehlt es jedoch, weil die

Kapitalgesellschaft nicht der Kirchensteuer unterliegt (vgl. dazu Littmann/Bitz/Pust,

EStG, 72. Lfrg. Nov. 2006, § 51 a Rdnr. 62).

Auch aus dem Prinzip der Leistungsfähigkeit lässt sich keine Verpflichtung

ableiten, Verlustvorträge aus früheren Steuerjahren bei der

Kirchensteuerbemessung auf Veräußerungsgewinne nutzbar machen zu können.

Das Prinzip der Leistungsfähigkeit gebietet, Steuerpflichtige rechtlich und

tatsächlich gleichmäßig zu belasten, was sich im Belastungserfolg verwirklicht (vgl.

BVerfG v. 07.11.2006, a.a.O, BVerfGE 84, 239 <268>; 93, 121 <134>).

Ungleiche Belastungserfolge bei der allein maßgeblichen Vergleichsgruppe der

Kirchensteuerpflichtigen untereinander treten auf, wenn Verluste nicht gleichmäßig

verteilt über mehrere Jahre und jeweils verrechenbar mit Veräußerungsgewinnen

erzielt werden, sondern - wie bei der Klägerin - in einem Jahr ein hoher Verlust

erzielt wird, der in den Folgejahren nicht mit Gewinnen verrechnet werden kann.

Diese Unterschiede sind sachlich gerechtfertigt.

Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts einen weitreichenden

Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch

bei der Bestimmung des Steuersatzes und von Abzugsmöglichkeiten (vgl. BVerfG

v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 - "Erbschaftssteuer"; BVerfGE 93, 121 <135>;

107, 27 <47>). Das Bundesverfassungsgericht betont in seiner Entscheidung

zur Erbschaftssteuer, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des

Wirtschaftslebens betreffen; um praktikabel zu sein, müssen sie Sachverhalte, an

die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, notwendigerweise typisieren

und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles,

sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Dabei müssen die

steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der

Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung

stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Außerdem darf eine gesetzliche

Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich

realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>;

112, 268 <280 f.>).

Daran gemessen sind die ungleichen Belastungserfolge gerechtfertigt durch die

gesetzliche Typisierung einer periodengenauen Steuererhebung und das

gesetzgeberische Anliegen der Vermeidung einer "Schattenveranlagung", welche

zudem eine praktisch schwer handhabbare gesonderte Verlustvortragsfeststellung

für Kirchensteuerzwecke erfordert hätte. Die Vorteile der mit der Anwendung des §

51 Abs. 2 S. 2 EStG verbundenen Typisierung sind auch verhältnismäßig zu den

unterschiedlichen steuerlichen Belastungserfolgen. Der Gesetzgeber konnte als

"typischen" Regelfall zugrunde legen - und etwas anderes trägt auch in die Klägerin

für ihren Fall in nicht vor -, dass erlittene Verluste aus Veräußerungsgeschäften

aus vorhandenem Vermögen "bezahlt" sind. Daher kann für den Regelfall keine

übermäßige Belastung eines Steuerpflichtigen dadurch angenommen werden,

dass er für die zweite Hälfte eines in einem Steuerjahr erzielten positiven

Gewinnergebnisses gemäß § 2 Abs. 1 HKiStG i.V.m. § 51a Abs. 1 S. 1 EStG

Kirchensteuer zahlen muss, ohne in früheren Jahren erlittene Verluste in

Anrechung bringen zu können. Hinzu kommt, dass - wie oben ausgeführt - über

die Jahre ein gewisser Ausgleich durch den langsameren Verbrauch des

Verlustvortrags bei der ersten Hälfte der Einkünfte und damit eine längere

Nutzbarkeit des verbleibenden Verlustvortrags in Bezug auf diese Hälfte auch für

Kirchensteuerzwecke erreicht wird. Eine übermäßige Belastung kann allenfalls

ausnahmsweise angenommen werden, wenn ein Kirchensteuerpflichtiger durch

Verluste aus Veräußerungsgeschäften in Ansehung der Umstände in seinem

Einzelfall in besondere finanzielle Bedrängnis geraten ist, sei es, weil er die

verlustbehafteten Veräußerungsgeschäfte mit Krediten finanziert hat, die zurück

zu zahlen sind, oder er aufgrund anderer persönlicher Gründe in finanzielle

Bedrängnis geraten ist. Derartigen Fällen kann durch einen Erlass der

Kirchensteuer aus Billigkeitsgründen Rechnung getragen werden, der ausdrücklich

als eine den kirchlichen Behörden obliegende Entscheidung vorgesehen ist (vgl. §

18 KiStOH ev, § 11 Abs. 2 HKiStG). Die Möglichkeit des Billigkeitserlasses zur

Milderung unbilliger Härten in besonderen Einzelfällen ist ein Gesichtspunkt, der

bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit einer typisierenden Norm des

Steuerrechts ins Gewicht fällt (vgl. BVerfGE 48, 102 <114>) und der auch hier

beachtlich ist (vgl. Treiber in Blümisch, EStG-Komm., a.a.O.; i. Erg. ebenso "keine

verfassungsrechtlichen Bedenken": Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., Rdnr. 62). Das

Ergebnis steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,

der feststellt, dass der überperiodische Verlustabzug als Ausdruck des

Leistungsfähigkeitsprinzips durch den Grundsatz der Periodizität als Ausdruck der

Rechtssicherheit überlagert wird, und dies jedenfalls solange verfassungsrechtlich

unbedenklich hält, wie die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem

Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen wird (BFH v. 11.02.1998, IR

81/97 - juris, unter Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 8.3.1978 - 1 BvR 117/78

und vom 22.07.1991 - 1 BvR 313/88). Das ist in Ansehung der vorgenannten

Ausführungen nicht der Fall.

Auch ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht feststellbar. Die bei ihrer

Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, Verluste später ausgleichen zu können,

erstarkt insbesondere nicht zu einer grundgesetzlich geschützten

Vermögensposition nach Art. 14 Abs. 1 GG (BFH, a.a.O., und BFH v. 27.01.2006 -

VIII B 179/05 - juris); eine Verletzung von Art. 14 Abs. 1GG kommt bei einer

zeitlichen Beschränkung des Verlustvortrags allenfalls bei einer ernsthaften

Existenzgefährdung in Betracht, die hier ersichtlich nicht in Rede steht (vgl.

BVerfG, Beschl. v. 22.07.1991 - 1 BvR 313/88 -juris).

Soweit die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung

die Auffassung vertreten hat, es habe einer Übergangsregelung für Verfahren

bedurft, die von der Umstellung des Systems vom Anrechnungs- auf das

Halbeinkünfteverfahren betroffen sind, vermag das Gericht dem schließlich

ebenfalls nicht zu folgen. Es bestehen keine hinreichend gewichtigen

Vertrauensschutzgesichtspunkte, die nach einer Abwägung der Interessen

Einzelner am Fortbestand eines steuergesetzlichen status quo mit der Bedeutung

des gesetzgeberischen Änderungsanliegens für die Allgemeinheit aus

Verhältnismäßigkeitsgründen eine solche Übergangsregelung gebieten könnten

(vgl. zu diesem Maßstab, BFH v. 27.01.2006, a.a.O.). Schon in Ansehung der Höhe

der Kirchensteuerlast auf Veräußerungsgewinne (9 % auf die zweite Hälfte eines -

nach Verrechnung mit den in gleichen Jahr erlittenen Verlusten - erzielten positiven

Gewinnergebnisses) kann nicht angenommen werden, dass die gesetzliche

Ausgestaltung der Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen mit der

kirchensteuerlichen Belastung der zweiten Hälfte der Veräußerungsgewinne ein

maßgebliches Kriterium für Dispositionsentscheidungen bei

Veräußerungsgeschäften ist.

Ist nach alledem nicht von einer Verrechnungsmöglichkeit des im Steuerjahr

erzielten Veräußerungsgewinns mit dem Verlustvortrag auszugehen, hat das

Finanzamt D. die darauf entfallende Kirchensteuer rechtsfehlerfrei berechnet.

Das Finanzamt D. hat den in Hessen gültigen Kirchensteuersatz von 9 %

angewandt und ist zu Recht von einer für die Kirchensteuerfestsetzung

maßgeblichen Kirchenzugehörigkeit der Klägerin im Jahr 2003 von sechs Monaten

ausgegangen. Der am 13.05.2003 von der Klägerin erklärte Kirchenaustritt endet

in Bezug auf die Kirchensteuerpflicht mit dem Ablauf des Monats, der auf die

Erklärung des Austritts folgt (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 3 HKiStG); für jeden

Kalendermonat, in dem die Kirchensteuerpflicht besteht, ist ein Zwölftel des

Betrages zu erheben, der sich bei ganzjähriger Kirchensteuerschuld ergibt (§ 5

Abs. 3 S. 1 HKiStG). Dementsprechend ist das beklagte Land verfahren.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin gemäß § 154 Abs. 1 VwGO als

unterlegene Beteiligte zu tragen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO

i.V.m. den §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Revision wurde auf Antrag der Klägerin zugelassen, weil die Sache

grundsätzliche Bedeutung hat (§ 134 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 i.V.m. § 132 Abs. 2 Nr. 1

VwGO).

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert.