Urteil des VG Freiburg vom 15.11.2006
VG Freiburg: vergnügungssteuer, einstellung des verfahrens, satzung, gaststätte, gesetzliche vermutung, streuung, wechsel, unternehmer, durchschnitt, gemeinde
VG Freiburg Urteil vom 15.11.2006, 1 K 1937/05
Beweislast bei Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte.
Leitsätze
Erhebt eine Gemeinde die Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab, so trägt sie die
materielle Beweislast dafür, dass die Einspielergebnisse aus diesen Automaten im Satzungsgebiet untereinander nicht mehr als nur 50 % des
Durchschnittswerts abweichen.
Tenor
Soweit der Kläger die Klage zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt.
Im Übrigen werden der Bescheid der Beklagten vom 13.09.2005 und ihr Widerspruchsbescheid vom 23.09.2005 aufgehoben, soweit für 11
Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit eine Vergnügungssteuer in Höhe von 6.690,-- EUR erhoben wird.
Der Kläger trägt 1/4, die Beklagte 3/4 der Kosten des Verfahrens.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Berufung wird zugelassen.
Tatbestand
1
Der Kläger wendet sich gegen einen Vergnügungssteuerbescheid.
2
Der Kläger betreibt im Gebiet der Beklagten eine Spielhalle, in der im maßgeblichen Zeitraum des 3. Quartals 2005 7 Geldspielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit und 5 Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit aufgestellt waren; daneben hatte der Kläger im Gebiet der Beklagten
noch in zwei Gaststätten je zwei Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt.
3
Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 13. September 2005 zog die Beklagte den Kläger für die Zeit des dritten Quartals 2005 zu
Vergnügungssteuern in Höhe von insgesamt 9.240,-- EUR heran. Dabei veranlagte sie die 7 Apparate mit Gewinnmöglichkeit in der Spielhalle
mit je 270,-- EUR pro Monat, die 5 Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in der Spielhalle mit je 170,-- EUR pro Monat und die 4
Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb einer Spielhalle mit je 85,-- EUR pro Monat. Der Heranziehung lag die Satzung der
Beklagten über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung) in der Fassung vom 28. Juni 2001 zugrunde, die am 1.
Januar 2002 in Kraft getreten war.
4
Mit Schreiben vom 15.09.2005 legte der Kläger gegen den Vergnügungssteuerbescheid Widerspruch ein, den er damit begründete, dass der
Stückzahlmaßstab bei Geldspielgeräten für die Bemessung der Vergnügungssteuer unzulässig sei.
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Der Widerspruch wurde durch den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 23.09.2005 zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt,
der Stückzahlmaßstab sei nur dann nicht zulässig, wenn die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von
dem Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Geräte im Satzungsgebiet abwichen. Eine solche Abweichung werde bestritten. Ein an den
Einspielergebnissen orientierter Bemessungsmaßstab gewährleiste keine sichere Erfassung der Besteuerungsgrundlage, da nicht jeder
Geldspielautomat mit Gewinnmöglichkeit über ein manipulationssicheres Zählwerk verfüge. Insbesondere in grenznahen Bereichen träten
Aufsteller auf, die nicht in deutschen Verbänden organisiert seien und die sich deshalb auch nicht durch die Selbstverpflichtung zum Einbau der
Zählwerke verpflichtet hätten. Außerdem sei mit Wegfall der Umsatzsteuerpflicht für Geldspielautomaten der Grund für den Einbau der Zählwerke
entfallen. Zusätzlich bedürfe es nun eigener Erhebungen durch die Gemeinden, die die Kontrolle der Manipulationsfreiheit der Zahlen kaum
leisten könnten. Demgegenüber sei der Stückzahlmaßstab einfach und zuverlässig handhabbar; die mit diesem verbundenen Ungenauigkeiten
hinsichtlich des erfassten Vergnügungsaufwands seien angesichts des geringen Ausmaßes dieser Steuer hinnehmbar.
6
Der Widerspruchsbescheid wurde dem Kläger-Bevollmächtigten mit einfachem Brief übersandt; dort ist er am 27.09.2007 zugegangen.
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Am 27.10.2005 hat der Kläger Klage erhoben. Er macht im Wesentlichen geltend, die Einspielergebnisse seiner Geldspielgeräte differierten im
Besteuerungszeitraum und den Monaten davor teilweise um mehr als 400 %. Auch unter Berücksichtigung einzelner „Ausreißer“ seien in einer
erheblichen Anzahl der Fälle Abweichungen von mehr als 50 % vom Durchschnitt der Einspielergebnisse gegeben. Da sich in sämtlichen
Automaten auch manipulationssichere Zählwerke befänden, sei der geforderte lockere Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand einerseits
und der pauschalen Steuererhebung andererseits nicht mehr gegeben und eine pauschale Besteuerung jedes einzelnen Gerätes nach dem
Stückzahlmaßstab nicht mehr zulässig. Dies führe dazu, dass der Vergnügungssteuerbescheid aufzuheben sei, jedenfalls aber sei die Beklagte
verpflichtet gewesen, im Einzelfall des Klägers von der Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab abzuweichen und entsprechend ihrer Satzung
mit dem Kläger eine einvernehmliche Einigung über die Besteuerung herbeizuführen. Im Übrigen bezeichne der Gebührenbescheid eine
satzungsrechtliche Norm, die gar nicht existiere.
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Der Kläger hat die ursprünglich gegen den gesamten Gebührenbescheid erhobene Klage auf Hinweis des Gerichts im Termin zur mündlichen
Verhandlung insoweit zurückgenommen, als sie die Besteuerung der Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit betrifft und für diese eine
Vergnügungssteuer in Höhe von 2.550,-- EUR festsetzt.
9
Der Kläger beantragt,
10 den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 13. September 2005 und den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 23. September
2005 insoweit aufzuheben, als in diesem für das III. Quartal 2005 für die 11 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit eine Vergnügungssteuer
von insgesamt 6.690,-- EUR festgesetzt worden ist;
sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.
11 Die Beklagte beantragt,
12 die Klage abzuweisen.
13 Zur Begründung führt sie ergänzend an, es sei richtig, dass der Bescheid versehentlich einen „§ 6 Abs. 1a“ anstatt den „§ 6 Abs. 1 Nr. 1a“ als
satzungsrechtliche Grundlage für die Steuererhebung bezeichne. Inhaltlich sei die Berechnung und Erhebung der Steuer jedoch mit der Satzung
im Einklang. Vor allem aber sei die Satzung rechtmäßig. Man halte auch nach der Vorlage der Einspielergebnisse der Geldspielautomaten des
Klägers für den Zeitraum vom September 2004 bis September 2005 daran fest, dass eine Abweichung der Einspielergebnisse um mehr als 50 %
vom Durchschnitt der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet der Beklagten nicht dargelegt sei. Denn der Kläger beschränke sich auf die Vorlage
seiner eigenen Zahlen; die Einspielergebnisse seiner Konkurrenten im Satzungsgebiet lägen hingegen nicht vor. Unabhängig davon bilde auch
die Besteuerung der Einspielergebnisse nicht wirklich den Vergnügungsaufwand des Spielers ab, so dass mit dem Wechsel vom
Stückzahlmaßstab zur Besteuerung nach dem Einspielergebnis nur ein Wechsel zu einem ebenfalls ungenauen Hilfsmaßstab vorgenommen
werde. Erst mit der Änderung der Spielverordnung im Oktober 2005 sei über den Einbau von entsprechenden Zählgeräten gewährleistet, dass
mit dem Einwurf in das Gerät der eigentliche Aufwand des Spielers ermittelt werde. Dem entsprechend habe die Beklagte mit ihrer am 8.12.2005
beschlossenen neuen Vergnügungssteuersatzung reagiert und für die Zeiträume ab dem 01.01.2006 eine fakultative Besteuerung nach dem
Spielumsatz vorgesehen.
14 Das Gericht hat die Beteiligten zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung gebeten, gegebenenfalls unter Einschaltung anderer
Automatenaufsteller im Satzungsgebiet möglichst umfangreiche Angaben zur Verteilung von Geldspielautomaten im Satzungsgebiet und zu den
jeweiligen Einspielergebnissen zu machen. Hinsichtlich des Ergebnisses der Bemühungen der Beteiligten wird auf die Sitzungsniederschrift
sowie auf die entsprechenden Schriftsätze der Beteiligten in der Klageakte verwiesen.
15 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der Verwaltungsakte der
Beklagten (1 Heft) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
16 Der Kläger hat seine Klage zurückgenommen, soweit in dem Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 13.09.2005 für das III. Quartal
2005 eine Vergnügungssteuer für seine Geldspielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit in Höhe von 2.550,-- EUR festgesetzt worden ist. Insoweit
war das Verfahren nach § 92 Abs. 3 VwGO einzustellen.
17 Im Übrigen ist die Klage zulässig und begründet. Der Vergnügungssteuerbescheid der Stadt S. vom 13.09.2005 und ihr Widerspruchsbescheid
vom 23.09.2005 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, soweit hiermit für die insgesamt 11 Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit, die der Kläger auf der Gemarkung der Beklagten in seiner Spielhalle und in zwei Gaststätten aufgestellt hat, für das III.
Quartal 2005 eine Vergnügungssteuer erhoben wird (§ 113 Abs. 1 VwGO).
18 Die Besteuerung der Geldspielgeräte des Klägers mit Gewinnmöglichkeiten in dem Bescheid der Beklagten vom 13.09.2005 wird auf die
Satzung der Beklagten über die Erhebung von Vergnügungssteuer der Stadt Sch. (Vergnügungssteuersatzung) vom 28.06.2001 gestützt. Diese
Satzung bildet jedoch für die Veranlagung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit keine wirksame Satzungsgrundlage; ihre Regelung der
Erhebung von Vergnügungssteuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit als Pauschalsteuer pro aufgestelltem Apparat (§ 4 Abs. 1 lit b i.V.m. § 6
Abs. 1 Ziff. 1 lit a) und Abs. 2 (zu Ziff 1 lit a), Abs. 3 VStS) ist nichtig. Denn der hier normierte Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der
Spielautomaten wahrt im konkreten Einzelfall der Satzung der Beklagten nicht mehr den Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer
und ist deshalb nicht mehr von der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage des § 6 Abs. 4 KAG (i.d. bis zum 1.10.2005 geltenden Fassung)
gedeckt.
19 Die Erhebung einer Vergnügungssteuer für Spielgeräte ist als örtliche Aufwandsteuer nur dann von der Gesetzgebungsbefugnis des Landes
nach Art. 105 Abs. 2a GG und damit auch von der Ermächtigung des Satzungsgebers nach § 6 Abs. 4 KAG gedeckt, wenn die Wahl des
Erhebungsmaßstabes noch einen zumindest lockeren Bezug zu dem Vergnügungsaufwand eines Spielers als dem eigentlichen Steuergut
aufweist. Zwar verbleibt dem Satzungsgeber hier ein weiter Gestaltungsspielraum, der Maßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein, den zu
besteuernden Vergnügungsaufwand jedenfalls entfernt abzubilden. Ein solcher lockerer Bezug zwischen dem verwendeten Stückzahlmaßstab
und dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. 13.04.2005 - 10 C 5/04 -,
NVwZ 2005, 1322) und des VGH Baden-Württemberg (Urt. v. 24.08.2005 - 2 S 1218/05-) bei der Besteuerung von Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab, d.h. unabhängig von der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse nicht mehr zu bejahen,
wenn die - über manipulationssichere Zählwerke ermittelbaren - Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 % von dem
Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen. Dem liegt die Wertung zugrunde, dass der
Stückzahlmaßstab in diesem Fall in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand
der Spieler in einer dem Charakter der Steuer als Aufwandsteuer genügenden Weise abzubilden. Dabei setzt die Feststellung der maßgeblichen
Schwankungsbreite zwischen den Einspielergebnissen an den einzelnen Geldspielautomaten die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen,
eine hinreichend verlässliche Datenerhebung über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten einer Gruppe im Satzungsgebiet und die
Beachtung etwaiger "Ausreißer" voraus. Welchen Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten
genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, bestimmt sich im
Einzelnen nach den konkreten Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet.
20 Nach diesen Grundsätzen, denen sich die Kammer auch aus Gründen der Rechtseinheit anschließt, ist der für eine rechtmäßige Erhebung der
Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab erforderliche lockere Bezug zwischen dem
Besteuerungsmaßstab und dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler im Satzungsgebiet der Beklagten nicht mehr gegeben. Dies
gilt sowohl für den Bereich der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die in Spielhallen aufgestellt sind (1), als auch für den
Vergnügungsaufwand, der an Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb von Spielhallen betrieben wird (2).
21 1. Die Kammer konnte auf eine entsprechende Verfügung an die Beteiligten die Einspielergebnisse der vom Kläger im Zeitraum von September
2004 bis September 2005 im Satzungsgebiet der Beklagten in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ermitteln.
Weitere Einspielergebnisse von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen konnten weder von der Beklagten noch vom Kläger
vorgelegt werden, da sich die Konkurrenten des Klägers weigerten, diese Zahlen freiwillig herauszugeben und eine rechtliche Verpflichtung zur
Vorlage dieser Informationen weder auf der Grundlage der Satzung der Beklagten noch sonst aufgrund einer Rechtsnorm statuiert ist. Im
Einzelnen beschreiben die vorgelegten Zahlen die Einspielergebnisse von insgesamt 13 Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, wobei
jedoch nicht alle Geldspielautomaten während des gesamten Erhebungszeitraums im Einsatz waren, sondern teilweise gegeneinander
ausgetauscht wurden. So lagen für vier Geräte nur Einspielergebnisse aus einem Zeitraum von ein bis drei Monaten vor; im Übrigen beschreiben
die vorgelegten Zahlen nach der Ergänzung in der mündlichen Verhandlung jedoch für neun Geräte die Einspielergebnisse über einen Zeitraum
von acht bis dreizehn Monaten.
22 Aus den insgesamt vorgelegten 108 Monatszahlen ergibt sich ein durchschnittliches Einspielergebnis von 2.455,10 EUR/Monat und damit eine
zulässige Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von 3.068,87 EUR/Monat bis 1.842,10 EUR/Monat. Diese Schwankungsbreite ist nach den
vorgelegten Einspielergebnissen der neun Geräte mit Angaben zu mindestens acht Monaten in einem Fall unter- und in zwei Fällen
überschritten: So weist das über einen Zeitraum von acht Monaten ermittelte Einspielergebnis des Geldspielautomaten „Big Bäng“ einen
Monatsdurchschnitt von nur 932,45 EUR auf, während die Geldspielautomaten „Rondo II“ und „Mistral“ ein über 13 bzw. 8 Monate ermitteltes
durchschnittliches Einspielergebnis von 3.284,97 EUR und von 3.498,45 EUR erzielt haben.
23 Die Abweichungen beruhen nicht auf atypischen Umständen, sondern sie sind - auch nach Auffassung der Beteiligten - geradezu typisch. Die
hohen Einspielergebnisse stammen alle von Geräten, die in der Spielhalle neu aufgestellt worden sind, während die niedrigen
Einspielergebnisse von Geräten herrühren, die der Kläger offensichtlich aufgrund einer sinkenden Attraktivität während des Zeitlaufs aus der
Spielhalle entfernt hat. Dem liegt zugrunde, dass Geräte, die bereits über einen längeren Zeitraum in einer Spielhalle aufgestellt sind, regelmäßig
immer weniger bespielt werden, während neu aufgestellte Geräte typischerweise in hohem Maße attraktiv sind. In einer betriebswirtschaftlich
sinnvoll geführten Spielhalle wird der Unternehmer deshalb - wie der Kläger - die Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit stets einem
permanenten Wechsel unterziehen, so dass sich immer eine Mischung aus sehr intensiv bespielten Neugeräten, durchschnittlich bespielten
Geräten und gegen ende der Laufzeit nur noch sehr gering bespielten Altgeräten ergibt, die sich in teilweise extrem unterschiedlichen
monatlichen Einspielergebnissen innerhalb der Spielhalle widerspiegelt.
24 Die hier dargelegten Abweichungen der Einspielergebnisse innerhalb der Spielhalle des Klägers sind nach der Überzeugung der Kammer
hinreichend aussagekräftig, um einen Rückschluss auf die Situation im gesamten Satzungsgebiet der Beklagten zuzulassen und damit das Urteil
zu rechtfertigen, dass die Einspielergebnisse der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen auch in Bezug auf sämtliche im
Satzungsgebiet aufgestellten Geräte so stark differieren, dass über die pauschale Besteuerung jedes einzelnen Gerätes kein hinreichender
Bezug des Besteuerungsmaßstabs zu dem tatsächlichen Vergnügungsaufwand an jedem einzelnen Gerät mehr gegeben ist. Denn die vom
Kläger vorgelegten Zahlen beziehen sich auf knapp die Hälfte der auf dem Gebiet der Beklagten in Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit. So waren im Gebiet der Beklagten im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung in drei Spielhallen insgesamt 19
Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt, wobei sich 9 Geräte in der Spielhalle des Klägers, 8 in der Spielhalle des Konkurrenten A.
und 2 Geräte in der Spielhalle des Konkurrenten V.-R. GmbH i.L. befanden. Es entspricht der Einschätzung der Beteiligten, dass im
maßgeblichen Veranlagungszeitraum des angegriffenen Vergnügungssteuerbescheides von Juli bis September 2005 eine vergleichbare
Situation gegeben war.
25 Dabei wird die Übertragbarkeit der Ergebnisse aus den Zahlen des Klägers auf sämtliche im Gemeindegebiet der Beklagten in Spielhallen
aufgestellte Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit auch nicht dadurch in Frage stellt, dass die Spielhalle des Konkurrenten A. aufgrund
ihrer Lage in der Innenstadt möglicherweise attraktiver ist und die Spielhalle des Konkurrenten V.-R. i.L. nach ihrem Betriebskonzept mehr auf ein
Publikum ausgerichtet ist, das an Geldspielautomaten ohne Gewinnmöglichkeit spielt. Denn es ist angesichts der vergleichbaren Größe der
Spielhalle des Konkurrenten A. davon auszugehen, dass innerhalb dieser Spielhalle ebenfalls Alt- und Neugeräte mit entsprechend großen
Spielhalle des Konkurrenten A. davon auszugehen, dass innerhalb dieser Spielhalle ebenfalls Alt- und Neugeräte mit entsprechend großen
Unterschieden der Einspielergebnisse aufgestellt sind und sich in ständigem Wechsel befinden. Auch könnte ein dort gegebener signifikant
höherer Umsatz zwar möglicherweise dazu führen, dass die hohen Einspielergebnisse in der Spielhalle des Klägers wieder in den zulässigen
Toleranzbereich der Abweichungen der Einspielergebnisse fallen, die Abweichung des Geldspielgerätes „Big Bäng“ nach unten bliebe jedoch in
jedem Fall bestehen; im Übrigen könnten die zur Zeit noch im unteren Bereich des Toleranzbereichs liegenden Einspielergebnisse der
Geldspielautomaten „Gold Cup“ und „Booster“ mit ihren durchschnittlichen Einspielergebnissen von 1.963,25 EUR bzw. von 1.984,20 EUR bei
einer deutlichen Steigerung des durchschnittlichen Einspielergebnisses aus dem zulässigen Toleranzbereich herausfallen. Schließlich dürften
die signifikant höheren Einspielergebnisse in der Spielhalle des Konkurrenten A. durch die vermeintlich sehr viel niedrigeren Einspielergebnisse
in der Spielothek des Konkurrenten V.-R. relativiert werden.
26 2. Für die Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die außerhalb einer Spielhalle aufgestellt sind, ergibt sich das Fehlen des für eine
rechtmäßige Erhebung der Vergnügungssteuer nach dem Stückzahlmaßstab erforderlichen lockeren Bezugs zwischen dem
Besteuerungsmaßstab und dem zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler im Satzungsgebiet der Beklagten nicht aus einer zur
Überzeugung der Kammer gegebenen tatsächlichen übermäßigen Streuung der Einspielergebnisse. Insofern liegt der Kammer auch nach
Ausschöpfung der ihr zu Gebote stehenden Aufklärungsmaßnahmen kein hinreichendes Zahlenmaterial vor, auf dessen Grundlage ein
aussagekräftiges Bild von der Verteilung der Einspielergebnisse im Satzungsgebiet der Beklagten gezeichnet werden könnte (a). Allerdings
liegen zumindest konkrete Anhaltspunkte dafür vor, dass die Verteilung der Einspielergebnisse innerhalb des Gemeindegebiets auch bei diesen
Geräten so stark differieren kann, dass der ihrer Besteuerung zugrunde gelegte Stückzahlmaßstab den tatsächlichen Vergnügungsaufwand an
den einzelnen Geräten nicht mehr hinreichend deutlich abbildet und deshalb als Besteuerungsmaßstab ungeeignet ist (b), so dass die Kammer
auch keine Überzeugung von der Rechtmäßigkeit der Satzung und des Besteuerungsmaßstabs gewinnen kann und deshalb nach den
Grundsätzen der materiellen Beweislast zu Lasten der Beklagten von der fehlenden Rechtmäßigkeit der Satzungsbestimmung ausgehen muss
(c).
27 a) Im maßgeblichen Veranlagungszeitraum von Juli bis September 2005 waren im Satzungsgebiet der Beklagten insgesamt 28 Spielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit von 11 Aufstellern in insgesamt 18 Gaststätten aufgestellt worden, wobei in keiner Gaststätte mehr als zwei Geräte standen.
Konkrete Einspielergebnisse über einen Zeitraum von mindestens acht Monaten liegen jedoch nur für die vier vom Kläger in zwei Gaststätten
aufgestellten Geräte sowie - bezogen für den Zeitraum von Februar bis September 2006 - für zwei Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit des
Aufstellers B. vor. Diese Zahlen reichen keinesfalls aus, um ein repräsentatives Bild von den Einspielergebnissen der einzelnen
Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten zu erhalten. Denn zum einen stellen die Zahlen des Aufstellers B. ihrerseits nur einen
Durchschnittswert aus den Einspielergebnissen seiner beiden Geräte dar und zum anderen dürfte die Streuung der Einspielergebnisse der in
Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräte in einem hohen Ausmaß auch von der Attraktivität und dem Betriebskonzept der Gaststätte selbst
abhängen. Dies erfordert, dass - neben einer hinreichend großen Anzahl an aufgestellten Geräten - auch eine so erhebliche Anzahl an
Aufstellungsstätten mit in die Erhebung der Einspielergebnisse einbezogen werden kann, dass auch insoweit ein repräsentativer Ausschnitt aus
der örtlichen Verteilung der Spielgeräte gewährleistet ist. Bei Einbeziehung von nur drei von insgesamt 18 Gaststättenstandorten ist diese
Anforderung nicht gewährleistet, da hier einem einzelnen besonders attraktiven oder unattraktiven Standort ein übermäßig großes Gewicht
zukommen kann. Dabei ist es auch in Hinblick auf die vom Kläger vorgelegten und je nach Standort sehr stark unterschiedlichen
Einspielergebnisse von durchschnittlich mehr als 1.000,-- am Standort der Gaststätte S. zu den bei weniger als 100,-- bzw. 300,-- EUR liegenden
Einspielergebnissen der Geldspielautomaten in der Gaststätte A. I. nicht ausgeschlossen, dass diese Zahlen eine für das Gemeindegebiet nicht
wirklich repräsentative atypische Situation widerspiegeln.
28 Angesichts der von der Beklagten dokumentierten und auch vom Kläger-Vertreter bestätigten Haltung der übrigen Geräteaufsteller,
grundsätzlich, d.h. auch in Hinblick auf die Aufklärungsverfügung des Gerichts vom 16.10.2006, keine Zahlen zu konkreten Einspielergebnissen
herauszugeben, sieht die Kammer keine Möglichkeit für weitere erfolgversprechende Ermittlungsbemühungen.
29 Dies gilt insbesondere für die Beauftragung eines Sachverständigen, da auch der Sachverständige für die Ermittlung eines konkret
aussagekräftigen Bildes zur Verteilung und Abweichung von Einspielergebnissen aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb
einer Spielhalle im Satzungsgebiet der Beklagten auf die Angabe der monatlichen Einspielergebnisse von Seiten der Aufsteller angewiesen
wäre und nicht erkennbar ist, warum die Aufsteller ihre Haltung zur Verweigerung solcher Angaben gegenüber einem Sachverständigen
aufgeben sollten (so auch OVG Nieders., Urt. v. 29.06.2006 - 13 LC 450/04 -, NdsVBl 2006, 304, 307 sowie VG Freiburg, Urt. v. 29.09.2006 - 2 K
88/06 -, VENSA).
30 Dies gilt aber auch für weitere eigene Ermittlungen etwa über eine direkte Befragung der Unternehmer oder eine Beiziehung von Akten zur
Umsatzsteuererhebung bei diesen. So ist eine rechtliche Verpflichtung zur Offenlegung der Einspielergebnisse für die Geräteaufsteller im
Zusammenhang mit der Erhebung der Vergnügungssteuer nicht begründet. Auch liegen selbst der Finanzverwaltung für den maßgeblichen
Veranlagungszeitraum keine Zahlen vor. Angaben der Unternehmer zum Einspielergebnis aus Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit
gegenüber der Finanzverwaltung im Umsatzsteuerverfahren liegen angesichts der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs in der
Rechtssache Finanzamt Gladbeck ./. Linneweber u.a. vom 17.2.2005 - C-453/02 und C-462/02) wohl allenfalls bis Februar 2005 vor und sind
dann erst wieder nach einer Gesetzesänderung im Mai 2006 gemacht worden. Selbst wenn die hier erfassten Zeiträume mit dem
Veranlagungszeitraum zur Vergnügungssteuer vergleichbar wären und deshalb deren Betrachtung einen verlässlichen Rückschluss auf die
Verteilung der Einspielergebnisse im Veranlagungszeitraum zuließe, so wären die Angaben der Unternehmer zu den Umsätzen aus ihren
Geldspielautomaten für das Gericht aufgrund des Steuergeheimnisses dennoch nicht verfügbar (vgl. OVG Nieders., Beschl. v. 13.04.2003 - 13 LB
1450/01 -, NVwZ-RR 2003, 706) und im Übrigen auch unbrauchbar, das die Angaben gegenüber dem Finanzamt im Umsatzsteuerverfahren
nicht die monatlichen Einspielergebnisse der einzelnen Geräte eines Unternehmers aufschlüsseln, sondern allein den Gesamtumsatz des
Unternehmens bezeichnen.
31 b) Allerdings ergeben sich nach den von den Beteiligten ermittelten und dem Gericht vorgelegten Zahlen zu den längerfristigen
Einspielergebnissen von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit außerhalb einer Spielhalle zumindest konkrete Anhaltspunkte dafür, dass
die Verteilung der Einspielergebnisse innerhalb des Gemeindegebiets auch bei diesen Geräten so stark differiert, dass der ihrer Besteuerung
zugrunde gelegte Stückzahlmaßstab den tatsächlichen Vergnügungsaufwand an den einzelnen Geräten nicht mehr hinreichend deutlich
abbildet und deshalb als Besteuerungsmaßstab ungeeignet ist. Dies hindert die Kammer daran, sich eine Überzeugung von der Zulässigkeit des
Stückzahlmaßstabs der Besteuerung von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten außerhalb von Spielhallen und damit von der
Rechtmäßigkeit der satzungsrechtlichen Grundlage der erhobenen Vergnügungssteuer für diese Geräte des Klägers zu bilden.
32 So ergeben sich nach den vorliegenden Zahlen für die beiden in der Gaststätte S. aufgestellten Geldspielgeräte „Booster“ und „Shanghai“ -
bezogen auf einen dreizehnmonatigen Erhebungszeitraum monatliche Einspielergebnisse in Höhe durchschnittlich 1.003,01 EUR bzw. in Höhe
von 1.213,15 EUR. Demgegenüber erbrachte der in der Gaststätte A. I. aufgestellte Geldspielautomat „Jumper“ über einen Zeitraum von 11
Monaten nur ein monatliches Einspielergebnis in Höhe von durchschnittlich 55,13 EUR. Der in der gleichen Gaststätte aufgestellte
Geldspielautomat „Alsuna“ erbrachte über 12 Monate ein durchschnittliches Einspielergebnis in Höhe von 292,78 EUR/Monat. Die beiden von
dem Konkurrenten des Klägers B. in der Gaststätte F. aufgestellten Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten erbrachten jeweils ein
durchschnittliches Einspielergebnis in Höhe von 598,69 EUR. Selbst wenn die Angaben zu dem Geldspielautomaten „Jumper“ als „Ausreißer“
anzusehen wären, die kein gewöhnliches Spielverhalten an Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeiten reflektieren, so differierten die
monatlichen Einspielergebnisse noch zwischen knapp 300,-- und mehr als 1.200,-- EUR. Eine Berechnung des durchschnittlichen
Einspielergebnisses pro Monat ergäbe auf der Grundlage dieser Zahlen ohne Berücksichtigung der Einspielergebnisse des Geldspielautomaten
„Jumper“ einen Wert von 775,97 EUR und damit eine zulässige Bandbreite der Einspielergebnisse von 581,98 EUR bis 969,96 EUR. Unter
Einbeziehung der Einspielergebnisse des Geldspielautomaten „Jumper“ läge das durchschnittliche Einspielergebnis bei 653,98 EUR/Monat und
die damit zulässige Bandbreite im Bereich von 490,48 EUR/Monat bis 817,48 EUR/Monat. Diese Bandbreite würde in beiden Fällen von allen
Geldspielautomaten des Klägers über- bzw. unterschritten.
33 c) Lässt sich nach den vorstehenden Erwägungen und Berechnungen weder in die eine noch in die andere Richtung eine Überzeugung
gewinnen, ohne dass die Kammer noch in der Lage wäre, weitere Ermittlungen anzustellen, so ist nach den Regeln der materiellen Beweislast
zu Lasten der Beklagten von einer Sachlage auszugehen, nach der die monatlichen Einspielergebnisse der Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit außerhalb von Spielhallen in deren Satzungsgebiet im maßgeblichen Veranlagungszeitraum soweit voneinander differierten,
dass sie den monatlichen Durchschnittswert in einer signifikanten Weise um mehr als 25% über- bzw. unterschritten haben, so dass die
pauschale Besteuerung der einzelnen Geräte nicht mehr den notwendigen lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler an den
einzelnen Geräten wahrt und damit die konkrete Steuererhebung - mit der Folge der Nichtigkeit der entsprechenden Regelung - außerhalb der
Kompetenz der Beklagten zur Erhebung örtlicher Aufwandsteuern liegt. Denn es entspricht der Grundregel der Verteilung der materiellen
Beweislast, dass derjenige, der ein Recht oder eine Befugnis in Anspruch nimmt, im Zweifel auch die Beweislast für die rechtsbegründenden
Tatsachen trägt, so dass einer Gemeinde grundsätzlich die materielle Beweislast für das Vorliegen der tatsächlichen Umstände auferlegt ist, die
eine satzungsrechtliche Regelung erst zulässig machen (vgl. BayVGH, Urt. v. 17.02.2005 - 23 BV 04.1732 -, BayVBl 2005, 596 zu den
tatsächlichen Voraussetzungen der homogenen Siedlungsstruktur bei einer Gebührenerhebung für die öffentliche Entwässerungsanlage
ausschließlich nach dem Frischwassermaßstab).
34 Anders als die 2. Kammer des Verwaltungsgerichts Freiburg (Urt. v. 29.09.2006 - 2 K 88/06-, VENSA) ist die erkennende Kammer nicht der
Auffassung, dass eine Gemeinde im Rahmen der Besteuerung von Geldspielautomaten nach dem Stückzahlmaßstab ausnahmsweise zu Lasten
des Klägers von der Beweislast für die Nichterweislichkeit der tatsächlichen Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit ihrer satzungsrechtlichen
Regelung befreit ist.
35 So kann die Kammer weder der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 4 KAG (a.F.) noch der dieser Regelung zugrunde liegenden Beschränkung
der Steuerhoheit der Länder und Gemeinden in Art. 105 Abs. 2a GG eine gesetzliche Vermutung für die Zulässigkeit eines bestimmten
Besteuerungsmaßstabs oder gar für die Rechtmäßigkeit einer örtlichen Vergnügungssteuersatzung entnehmen. Eine solche Vermutung lässt
sich auch nicht daraus ableiten, dass die Erhebung einer Vergnügungssteuer nach dem Maßstab einer pauschalen Bemessung der einzelnen
Geldspielgeräte in der Vergangenheit grundsätzlich zulässig war und erst im Zusammenhang mit der flächendeckenden Ausstattung der
Geldspielgeräte mit manipulationssicheren Zählwerken zur Ermittlung der Einspielergebnisse Verhältnisse eingetreten sind, die eine
Begrenzung des Stückzahlmaßstabs auf die Konstellation einer nicht übermäßigen Streuung der Einspielergebnisse möglich und erforderlich
machten (zur Entwicklung der Rechtsprechung zur Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei der Besteuerung von Geldspielautomaten vgl. Wolf,
Die kommunale Spielgerätesteuer und ihr Bemessungsmaßstab, NVwZ 2005, S. 1241 ff). Denn abgesehen davon, dass die für die Modifizierung
der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs erheblichen Umstände im maßgeblichen Zeitraum der Veranlagung des Klägers zur Vergnügungssteuer
bereits seit langem eingetreten waren und als solche auch nicht im Streit stehen, kann die bloße Tatsache, dass eine Befugnis aufgrund
geänderter Verhältnisse in ihrer Reichweite partiell eingeschränkt wird, nicht dazu führen, dass der Bürger, in dessen Grundrechte aufgrund
dieser Befugnis eingegriffen wird, mit dem Nachweis der Voraussetzungen dieser Beschränkung belastet wird. Eine solche Beweislastumkehr
ließe sich allenfalls unter Rückgriff auf allgemeine Gerechtigkeitsvorstellungen dann begründen, wenn die Ungewissheit und Unaufklärbarkeit
der tatsächlichen Voraussetzungen für die Steuererhebung nach dem Stückzahlmaßstab im Wesentlichen in der Verantwortungs- und
Verfügungssphäre des Klägers läge oder sich die Belastung der Beklagten mit der materiellen Beweislast aus anderen Gründen als unzumutbar
und unbillig erweist (zur Modifizierung der Beweislast unter diesem Aspekt Kopp/Schenke, VwGO-Kommentar, 14. Aufl. 2005, § 108 Rn. 13a
m.w.N.). Dies ist jedoch nicht der Fall.
36 Zwar steht die Kommune bei ihrer Regelung der Besteuerung von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab vor
der Problematik, dass sie ohne eine entsprechende satzungsrechtliche Auskunftspflicht der Automatenaufsteller die tatsächlichen
Einspielergebnisse der in ihrem Satzungsgebiet aufgestellten Geldspielautomaten faktisch nicht ermitteln und so auch nicht verlässlich klären
kann, ob der von ihr gewählte Besteuerungsmaßstab noch von der Kompetenz zur Erhebung einer örtlichen Aufwandsteuer gedeckt ist oder
nicht. Denn die Automatenaufsteller verweigern der Beklagten ebenso wie anderen Kommunen im großen Umfang die freiwilligen Angaben zu
ihren Einspielergebnissen. Hieraus folgt jedoch nicht, dass damit die Tatsachen, die zu einer Zulässigkeit oder Unzulässigkeit des
Stückzahlmaßstabes führen könnten, in der Verantwortungs- und Verfügungssphäre des Klägers liegen. Denn auch der Kläger hat - wie das
Verfahren zeigt - weder rechtlich noch faktisch die Möglichkeit, die Einspielergebnisse der Geldspielautomaten seiner Konkurrenten im
Satzungsgebiet zu benennen.
37 Die Belastung der Kommunen mit der materiellen Beweislast für die tatsächlichen Voraussetzungen eines von ihnen verwendeten pauschalen
Besteuerungsmaßstabs erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als unbillig oder unzumutbar. Denn mit dieser Anforderung ist den
Automatenaufstellern kein Mittel in die Hand gegeben, durch kollusives Zusammenwirken faktisch die Erhebung der Vergnügungssteuer auf
Gewinnspiele bei ihnen zu verhindern. Vielmehr ist es den Gemeinden rechtlich unbenommen, den Vergnügungsaufwand der Spieler unter
Zugrundelegen der Einspielergebnisse bzw. (bei einer flächendeckenden Ausstattung aller Geldspielgeräte mit entsprechenden
Zähleinrichtungen) unter Berücksichtigung des tatsächlichen Spielaufwands zu besteuern und diese Steuer bei den Automatenaufstellern zu
erheben. Im Übrigen ist ein klagender Automatenaufsteller trotz der materiellen Beweislast der Gemeinde auch nicht davon befreit, in einem
Rechtsstreit um die Berechtigung einer pauschalen Besteuerung von Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit seinen Mitwirkungspflichten
nachzukommen und dem Gericht - wie hier - zumindest konkrete Anhaltspunkte für ein übermäßiges Abweichen der Einspielergebnisse der
einzelnen Geldspielautomaten im Satzungsgebiet zu liefern, damit die gerichtliche Ermittlungstätigkeit und eine eventuelle
Beweislastentscheidung nicht ohne tatsächlich tragfähige Grundlage erfolgt.
38 Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 2 VwGO. Das Gericht sieht gemäß § 167 Abs. 2 VwGO nach Ermessen davon ab, die
zugunsten des Klägers ergangene Kostenentscheidung für vorläufig vollstreckbar zu erklären.
39 Die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren war nach § 162 Abs. 2 Satz 2 VwGO notwendig, weil ein verständiger, nicht rechtskundiger
Beteiligter in Anbetracht der rechtlichen Komplexität der Frage, ob auf Geldspielautomaten eine Vergnügungssteuer nach dem
Stückzahlmaßstab erhoben werden kann oder nicht, die Bestellung eines rechtskundigen Vertreters für erforderlich halten durfte.
40 Die Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht folgt aus der Regelung des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO. Das Verwaltungsgericht ist
der Überzeugung, dass die im Verfahren erhebliche Frage der materiellen Beweislast für die tatsächlichen Streuung der Einspielergebnisse von
Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit grundsätzliche Bedeutung hat und bislang weder in der Rechtsprechung des
Verwaltungsgerichtshofs noch in der des Bundesverwaltungsgerichts geklärt ist. Dem steht nicht entgegen, dass die Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit nach der Spielverordnung seit dem 01.01.2006 mit einem manipulationssicheren Zählwerk ausgerüstet sein müssen, das
nicht - wie bisher - die Einspielergebnisse erfasst, sondern die tatsächliche Summe des eingeworfenen Geldes, so dass die Frage der Streuung
der Einspielergebnisse angesichts des hiermit gegebenen Wirklichkeitsmaßstabs im Laufe der Zeit an Bedeutung verlieren wird. Denn die
Anforderung der Spielverordnung gilt nur für Neugeräte, so dass angesichts der Laufzeit von Altgeräten davon auszugehen ist, dass die
Problematik der Berechtigung einer Besteuerung des Vergnügungsaufwands an Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach einem
pauschalen Steuersatz je Gerät und die Frage nach dem Nachweis einer übermäßigen Streuung der Einspielergebnisse die Praxis der
Kommunen auch noch für eine beachtliche Anzahl von Jahren und Fällen prägen wird.
41 Die Kostenentscheidung zu Lasten des Klägers ist ebenso wie die Einstellung des Verfahrens gemäß §§ 92 Abs. 3 Satz 2, 158 Abs. 2 VwGO
unanfechtbar.