Urteil des FG Niedersachsen vom 30.10.2013
FG Niedersachsen: nutzungsrecht, rücklage, aufschiebende bedingung, kaufpreis, kaufvertrag, genehmigung, grundstück, verwertung, forstwirtschaft, auflage
1
2
3
4
Rücklage nach § 6c EStG bei der Übertragung von
Nutzungsrechten zur Errichtung eines Windparks
(überirdischer Bodenschatz)
1. Ein Nutzungsrecht zur Errichtung eines Windparks kann ein vom Grund
und Boden getrenntes, eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen.
2. Die Rechtsprechung des BFH zur Qualifizierung eines Bodenschatzes als
Wirtschaftsgut ist auch auf Rechte zur überirdischen Nutzung von
Grundstücken anzuwenden.
3. Wird von dem Käufer eines Grundstücks eine als
Entschädigungsprovision bezeichnete Zahlung an den Verkäufer geleistet,
weil ein bereits vor dem Verkauf vereinbartes Nutzungsrecht zur Errichtung
eines Windparks auf dem Grundstück in Anspruch genommen wird, handelt
es sich nicht um einen nachträglichen Veräußerungserlös für den Grund
und Boden, sondern um einen ggf. nicht steuerbaren Kaufpreis für ein
eigenständiges Wirtschaftsgut Nutzungsrecht.
4. Eine Rücklage nach § 6c EStG kann insoweit nicht gebildet werden.
Niedersächsisches Finanzgericht 3. Senat, Urteil vom 30.10.2013, 3 K 487/12
§ 350 AO, § 94 BGB, § 5 EStG, § 6b EStG, § 6c EStG
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob eine an den Kläger geleistete Zahlung als
nachträglicher Erlös für die Veräußerung von Grund und Boden qualifiziert und
in eine Rücklage nach §§ 6b, 6c des Einkommensteuergesetzes (im
Folgenden: EStG) eingestellt werden kann.
Der Kläger ist Landwirt und wird mit seiner Ehefrau zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Die Gewinne werden durch Einnahmen-
Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und aufgrund des
Wirtschaftsjahres vom 1. Juli bis 30. Juni halbjährlich auf die
Veranlagungszeiträume verteilt.
Mit Datum vom 12. Januar 2007 schloss der Kläger mit der P. Windpark Fonds
GmbH & Co. KG (im Folgenden: P.KG) einen Nutzungsvertrag (im Folgenden:
Nutzungsvertrag). Vertragszweck war die Überlassung von Flächen zur
Errichtung eines Windparks und deren Nutzung zur Energieerzeugung. In § 6
vereinbarten die Parteien ein jährliches Nutzungsentgelt, dessen Zahlung mit
Inbetriebnahme des Windparks, spätestens 9 Monate danach, beginnen sollte.
Die Höhe des Nutzungsentgeltes wurde nach einem Prozentsatz der
Gesamtvergütung festgelegt, sollte jedoch mindestens 15.300 € pro Jahr
betragen. Nach § 13 des Nutzungsvertrages verpflichtete sich der Kläger
dazu, dass bei einem Eigentümerwechsel der belasteten Fläche in den
zugrunde liegenden Übertragungsvertrag eine Klausel aufzunehmen sei,
wonach die von ihm eingegangenen Verpflichtungen von dem neuen
Eigentümer übernommen werden würden. Eine Genehmigung für die
Errichtung des Windparks lag zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor.
Mit notariellem Vertrag vom 18. Dezember 2007 (im Folgenden: der
Kaufvertrag) veräußerte der Kläger einen Teil der mit dem Nutzungsrecht
belasteten Grundstücksflächen mit einer Gesamtgröße von 161.979 m
2
. Der
Buchwert der veräußerten Flächen betrug 120.779,79 €. Der Bodenrichtwert
für land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden betrug zum
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
1. Januar 2008 0,65 €, so dass der Verkehrswert dieser Grundflächen bei etwa
106.000 € gelegen haben dürfte. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von
114.000 € vereinbart. Der Übergang von Nutzen und Lasten fand am
28. Februar 2008 mit der vollständigen Zahlung dieses Kaufpreises statt.
In § 3 Buchstabe b) des Kaufvertrages wurden die aus dem Nutzungsvertrag
eingegangen Verpflichtungen von dem Käufer übernommen. In § 3 Buchstabe
a) wurde für den Fall, dass „die Firma P. […] den vorgenannten Grundbesitz
mit Windenergieanlagen bebauen“ sollte, vereinbart, dass der Käufer eine
einmalige Entschädigungsprovision in Höhe des mit dem Faktor 11
multiplizierten Jahrespachtpreises an den Kläger zu leisten habe.
In der Anlage zu seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007
ermittelte der Kläger aus dem Verkauf des Grund und Bodens einen
(nichtabzugsfähigen) Verlust i. H. v. (114.000 € ./. 120.779,79 € =) 6.779,79 €.
Nachdem die P.KG im Laufe des Jahres 2009 die entsprechende
Genehmigung auf dem Gerichtswege erstritten hatte, wurde der von dem
Kläger veräußerte Grundbesitz im Zeitraum Oktober 2009 bis März 2010 mit
Windparks bebaut und entsprechend der Vereinbarung im Kaufvertrag eine
Entschädigungsprovision i. H. v. insgesamt 123.780,35 € in 4 Raten von
September bis November 2010 an den Kläger bezahlt.
Mit seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009, das Streitjahr, legte
der Kläger eine Berichtigung der Anlage zu seiner Einkommensteuererklärung
für das Jahr 2007 vor und behandelte darin die erhaltene Zahlung i. H. v.
123.780,35 € als nachträgliche Kaufpreiszahlung für den Grund und Boden.
Gleichzeitig beantragte er, den dadurch entstandenen Gewinn aus der
Veräußerung i. H. v. 117.000,56 € (ebenfalls rückwirkend für das
Wirtschaftsjahr 2007/08) in eine Rücklage nach § 6c EStG einzustellen. Von
dieser Rücklage sollten für das Wirtschaftsjahr 2008/09 und 2009/10 17.650 €
(zzgl. Zinsen i. H. v. 2.118 €) gewinnerhöhend aufgelöst werden.
Das beklagte Finanzamt folgte dieser Berechnung bei der Veranlagung zur
Einkommensteuer für das Jahr 2009 nicht und qualifizierte die
Entschädigungsprovision nicht als nachträglichen Veräußerungserlös für den
Grund und Boden, sondern als Entschädigung für die Übertragung der Rechte
aus dem Nutzungsvertrag. Da es somit auch nicht die Bildung einer Rücklage
zuließ, verminderte es den erklärten Gewinn aus dem Wirtschaftsjahr 2009/10
um (17.650 € + 2.118 € =) 19.768 €.
Die von dem Kläger mit 17.649 € erklärten Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft minderte der Beklagte um (19.768 € / 2 =) 9.844 € auf 7.805 €
und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 2009 durch Bescheid vom
1. September 2011 mit 0 € fest.
Nach erfolglosem Vorverfahren haben die Kläger hiergegen Klage erhoben.
Sie sind der Auffassung, bei der Entschädigungsprovision handele es sich um
eine nachträgliche Kaufpreiszahlung für den Grund und Boden. Das
Nutzungsrecht sei untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und
könne gar nicht separat veräußert werden. Durch die Errichtung des
Windparks habe sich der Wert der Grundflächen erhöht. Im Kaufvertrag habe
man daher für diesen Fall eine Nachbesserungsklausel vereinbart, aufgrund
derer im Jahr 2009 die Nachzahlung auf den Kaufpreis erfolgt sei.
Die Kläger beantragen,
unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom
1. September 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
8. Oktober 2012 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines
um 9.844 € höheren Gewinnes bei den Einkünften aus Land- und
15
16
17
18
19
20
21
22
Forstwirtschaft festzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Zahlung der Entschädigungsprovision führe nicht zu
nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Vielmehr sei sie
für den Verzicht des Nutzungsrechts gezahlt worden und somit nicht nach § 6c
EStG begünstigt. Eine Besteuerung habe bei Zufluss im Wirtschaftsjahr
2010/11 zu erfolgen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist zulässig, insbesondere liegt – was zwischen den Beteiligten
auch unstreitig ist – die nach § 350 AO erforderliche Beschwer der Kläger vor.
Zwar begehren die Kläger – bei Festsetzung einer Steuer von Null – eine
höhere Steuer. In einem solchen Fall kann eine Beschwer aber dann
bestehen, wenn sich die höhere Festsetzung, z.B. aufgrund des
Bilanzenzusammenhangs, in Folgejahren günstiger auswirkt (BFH-Urteil vom
27. Mai 1981 - I R 123/77, BStBl II 1982, 211). Das ist im Streitfall gegeben.
Der Kläger begehrt die Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6c EStG, die
im Streitjahr zwar teilweise mit gewinnerhöhender Wirkung aufgelöst werden
soll, deren grundsätzliche Anerkennung in Folgejahren aber ggf. zu der
Möglichkeit führt, ansonsten steuerpflichtige Veräußerungsgewinne auf dann
angeschafften Grund und Boden zu übertragen. Darüber hinaus schlösse die
zutreffende Bildung der Rücklage für das Streitjahr die Besteuerung der im
Jahr 2010 geleisteten Zahlungen im Wirtschaftsjahr 2010/11 aus.
II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die im Jahr 2010 an den Kläger
geleisteten Zahlungen sind nicht als nachträgliche Kaufpreiszahlung für den im
Jahr 2008 veräußerten Grund und Boden zu qualifizieren und berechtigten
daher nicht zur Bildung einer Rücklage nach § 6c EStG.
1. Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können – wenn sie ihren
Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermitteln - nach § 6c Abs. 1
EStG i. V. m. § 6b Abs. 1 EStG bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 bis
5 EStG genannten Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung
einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns
von den Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer
Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird,
kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde
Rücklage gebildet werden, die als Betriebsausgabe zu behandeln ist (§§ 6b
Abs. 3 Satz 1, 6c Abs. 1 Satz 2 EStG).
a. § 6b Abs. 1 EStG begünstigt nur die Veräußerung des "nackten" Grund und
Bodens. Der Begriff "Grund und Boden" wird daher enger gefasst als der
Begriff "Grundstück" nach bürgerlichem Recht (§ 94 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs). Ein Grundstück im bürgerlich-rechtlichen Sinne kann
einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich
einerseits aus dem Grund und Boden und andererseits beispielsweise aus
einem aufstehenden Gebäude, Anlagen auf oder im Grund und Boden, aber
auch einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in
den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz. Bei der Veräußerung
eines Grundstücks, welches einkommensteuerrechtlich aus zwei oder mehr
selbständigen Wirtschaftsgütern besteht, muss dann der auf den Grund und
Boden entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf. gesondert ermittelt
werden, da z. B. die nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bestehenden
Übertragungsmöglichkeiten bei den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern
23
24
25
26
27
unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines Bodenschatzes, gar
keine Übertragungsmöglichkeit besteht (BFH-Urteile vom 20. März 2003 – IV R
27/01, BStBl II 2003, 878; vom 24. August 1989 - IV R 38/88, BStBl II 1989,
1016).
b. Im Streitfall stellt das von dem Kläger mit der P.KG vereinbarte
Nutzungsrecht - ähnlich einem Bodenschatz – ein vom Grund und Boden
getrenntes, eigenständiges Wirtschaftsgut dar.
Als Wirtschaftsgut werden sowohl Sachen und Rechte verstanden, wie auch
wirtschaftliche Werte jeder Art, also tatsächliche Zustände, konkrete
Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, die (1) einen Vermögenswert
haben, deren Erlangung der Kaufmann sich also etwas kosten lässt, die (2)
nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind,
wobei die selbständige Bewertungsfähigkeit als gegeben angesehen wird,
wenn der wirtschaftliche Wert als Einzelheit von Bedeutung und (z. B.) bei
einer Veräußerung greifbar ist, und die – was allerdings strittig ist – (3)
längerfristig nutzbar sind, also einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre
erbringen (BFH-Urteile vom 14. November 1978 – VIII R 72/76, BStBl. II 1979,
298; vom 24. Juli 1996 – X R 139/93, BFH/NV 1997, 105; Weber-Grellet, in
Schmidt, EStG. 31. Auflage 2012, § 5 EStG Rz. 94; Buciek, in Blümich, 120.
Auflage, § 5 EStG Rz. 303 ff.).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bilden Bodenschätze, wie z. B.
Sand- und Kiesvorkommen, grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch
steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden
lagern und nicht abgebaut werden. Er wird greifbar und zu einem
selbständigen Wirtschaftsgut, wenn mit der Aufschließung - z. B. durch den
Antrag auf Abbaugenehmigung - oder der Verwertung - z. B. durch
Veräußerung - begonnen wird (BFH Großer Senat, Beschluss vom 4.
Dezember 2006 - GrS 1/05, BStBl II 2007, 508). Für die Verwertung in diesem
Sinne reicht es regelmäßig aus, dass im Grundstückskaufvertrag mit einem
Abbauunternehmen – auch ohne bereits erteilte Abbaugenehmigung – ein
gesonderter Kaufpreis für den Bodenschatz ausgewiesen wird. Daraus ist
erkennbar, dass der Abbauunternehmer den Kaufpreis zu dem Zweck
aufwendet, demnächst mit der Ausbeutung zu beginnen (BFH-Urteil vom 4.
September 1997 - IV R 88/96, BStBl II 1998, 657). Wird der Kaufpreis für den
Bodenschatz unter der Bedingung vereinbart, dass die Genehmigung für
seinen Abbau erteilt wird, entsteht das Wirtschaftsgut Bodenschatz allerdings -
nach § 4 des Bewertungsgesetzes - erst im Zeitpunkt des Eintritts der
Bedingung (BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990,
317; vom 17. März 2010 – X R 38/06, BStBl II 2011, 622).
Im Streitfall sind diese Voraussetzungen – entsprechend angewendet auf das
Nutzungsrecht als „über der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz“ – nach
Auffassung des Senats erfüllt, so dass sich – jedenfalls mit dem Eintritt der
vereinbarten Bedingung, also dem Beginn der Errichtung des Windparks im
Jahr 2009 – insoweit ein vom Grund und Boden eigenständiges Wirtschaftsgut
gebildet hat.
Das zwischen dem Kläger und der P.KG vereinbarte Nutzungsrecht ist ein
Recht, das – was sich an dem im Nutzungsvertrag festgelegten
Nutzungsentgelt und der im Kaufvertrag bestimmten Entschädigungsprovision
zeigt – einen Vermögenswert hat, es ist – auch dies zeigt sich insbesondere
an der im Kaufvertrag zusätzlich zum Grundstückskaufpreis vereinbarten
Entschädigungsprovision - einer selbständigen Bewertung zugänglich und es
ist ohne Frage längerfristig nutzbar. Durch den Abschluss des
Nutzungsvertrags am 12. Januar 2007 hat der Kläger das Nutzungsrecht an
seinen Grundstücksflächen der P.KG überlassen und das Recht somit zur
nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Entsprechend wurde im
Rahmen des späteren Kaufvertrages eine eigenständige Vereinbarung über
28
29
30
dieses Nutzungsrecht geschlossen und zusätzlich zu dem für den Grund und
Boden zu zahlenden – verkehrsüblichen – Kaufpreis die Zahlung eines als
Entschädigungsprovision bezeichneten Geldbetrages vereinbart. Es spielt
dabei keine Rolle, dass die Genehmigung für die Nutzung der Grundstücke für
die Bebauung mit Windrädern im Zeitpunkt des Abschlusses sowohl des
Nutzungs- als auch des Kaufvertrages noch nicht vorlagen. Denn die Zahlung
des Geldbetrages wurde für den Fall vereinbart, dass „die Firma P. […] den
vorgenannten Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebauen“ würde. Es
handelt sich um eine aufschiebende Bedingung, mit deren Eintritt sich das
Nutzungsrecht spätestens als Wirtschaftsgut verselbständigt hat. Die Zahlung
der „Entschädigungsprovision“ erfolgte somit in keinem Fall für den („nackten“)
Grund und Boden, sondern für das zwischenzeitlich entstandene
eigenständige Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht“.
2. Inwieweit der Gewinn aus der Veräußerung des Nutzungsrechts –
entsprechend den Grundsätzen über die Besteuerung von Bodenschätzen –
im Wirtschaftsjahr 2010/11 überhaupt steuerbar und damit bei Zufluss der
Einkommensteuer der Kläger zu unterwerfen sein wird, kann an dieser Stelle
offen bleiben. Jedenfalls kann er im Streitjahr nicht für die Bildung einer
Rücklage nach § 6c EStG wegen der Veräußerung von Grund und Boden
verwendet werden.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung.
III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine
Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Es liegt
bisher keine finanzgerichtliche Rechtsprechung darüber vor, ob die zur
steuerlichen Behandlung von Bodenschätzen ergangene Rechtsprechung
ohne weiteres auf Rechte zur Nutzung eines Grundstücks zur Bebauung mit
Windrädern übertragen werden kann.