Urteil des FG Münster vom 03.03.2005
FG Münster: einkünfte, stadt, geschäftsführer, wichtiger grund, unternehmen, amt, grundstück, erblasser, kapitalvermögen, vermietung
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Münster, 5 K 3631/03 F, 5 K 3724/03 F, 5 K 3722/03 F, 5 K
3711/03 F
03.03.2005
Finanzgericht Münster
5. Senat
Urteil
5 K 3631/03 F, 5 K 3724/03 F, 5 K 3722/03 F, 5 K 3711/03 F
Die Klagen werden abgewiesen.
Jeder Kläger trägt die Kosten seines Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d :
Streitig ist, ob von einer zu einer Betriebsaufspaltung führenden personellen Verflechtung
auszugehen ist, wenn bei einer jeweils mehrheitlichen Beteiligung am Besitzunternehmen
und der Betriebsgesellschaft allein hinsichtlich der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft
eine Testamentsvollstreckung besteht.
Der Kläger (Kl.) zu 1.) war Gesellschafter-Geschäftsführer der Grundstücksverwaltung P-
Straße 2 GbR (im folgenden GbR) mit einer Kapitalbeteiligung von 3,232 v. H. Die
restlichen Anteile an der Gesellschaft in Höhe von 96,768 v. H. hielt ab dem 31.07.1994 bis
zu ihrem Todestag am 21.08.1995 Frau C. L.-I.. Danach waren ihr Ehemann N. L. (Kl. zu 2.)
und ihre beiden Kinder T. L. (Kl. zu 3.) und B. L. (Kl. zu 4.) mit je 32,256 v. H. am
Gesellschaftsvermögen beteiligt.
Mit notariellem Vertrag vom 07.02.1986 hatte die GbR von der K. T. & Co. GmbH, I-Stadt
(im folgenden GmbH) das Grundstück I-Stadt, P-Straße 2, erworben, das sie in der
Folgezeit durch Mietvertrag vom 02.04.1986 der GmbH entgeltlich zur Nutzung überließ. Ab
1987 trat die K. T. & Co. KG (im folgenden KG) als Mieterin in den Mietvertrag ein. Das
Grundstück wurde von der KG zum Zwecke der Ausstellung von Krankenhausmöbeln, die
sie selbst herstellt, sowie Objekteinrichtungen, die als Handelswaren von verbundenen
Unternehmen bezogen wurden, genutzt.
Gesellschafter der KG waren als persönlich haftende Gesellschafter ohne Kapitalanteil die
K. T.-GmbH C-Stadt sowie mit einer Beteiligung von 99 v. H. die GmbH und als alleinige
Kommanditistin in Höhe von 1 v. H. die T.-GmbH I-Stadt. Anteilseigner der zuletzt
genannten T.-GmbH I-Stadt waren allein Arbeitnehmervertreter. Gemäß dem
Gesellschaftsvertrag der KG wurden Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mit
einfacher Mehrheit gefasst, wobei sich das Stimmrecht an der Höhe des Kapitalanteils
bemaß.
An der GmbH war bis zu ihrem Todestag am 21.08.1995 Frau C. L.-I. in Höhe von 79,77 v.
H. beteiligt, danach ihre Erben, die Kl. zu 2.) bis 4.) jeweils zu gleichen Teilen. Darüber
hinaus war der Kl. zu 1.), der alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer der GbR (E. U.)
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mit 10,23 v. H. beteiligt. Die GmbH hielt ferner eigene Anteile in Höhe von 10 v. H., die ihr
von dem Altgesellschafter I. I. im Wege des Vermächtnisses zugewandt worden waren.
Gesellschafterbeschlüsse waren grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen, wobei die
Stimmrechte an die Höhe der Geschäftsanteile gekoppelt waren.
Danach ergaben die Verhältnisse der Gesellschaften folgendes Bild:
GbR
KG
C. L.-I. bis zum
21.08.1995 (Todestag)
(Geschäftsführerin)
Erben ab 21.08.1995:
N. L. (Ehemann) - Kl.
zu 2.) T. L. (Kind) - Kl.
zu 3.) B. L. (Kind) - Kl.
zu 4.) zu gleichen
Teilen
96,768
v. H.
K. T. GmbH C-Stadt GmbH: C. L.-I. bis Zum
21.08.1995 (Todestag) 79,77 v. H. Erben ab
21.08.1995: N. L. - Kl. zu 2.) T. L. - Kl. zu 3.) B. L. -
Kl. zu 4.) zu gleichen Teilen E. U. - Kl. zu 1.) 10,23 v.
H. (Geschäftsführer, alleinver- tretungsberechtigt
und von den Beschränkungen des § 181 BGB
befreit) Weiterer Geschäftsführer: I. X. (gesamtver-
tretungsberechtigt mit einem anderen
Geschäftsführer oder Prokuristen) GmbH (eig.
Anteile) 10,00 v. H.
0 v.
H.
99
v.
H.
E. U. - Kl. zu 1.)
(Geschäftsführer)
3,232
v. H.
GmbH (AN)
1,00
v.
H.
Nach dem Testament des Altgesellschafters I. I. unterlagen 62,232 v. H. der
Geschäftsanteile der GmbH, die im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die
Gesellschafterin C. L.-I. übergegangen waren, der Testamentsvollstreckung durch den
weiteren Geschäftsführer der GmbH I. X.. Ihm stand die Verwaltung der Geschäftsanteile
bis zum Ablauf des Jahres zu, in dem die Witwe des I. I., H. I. verstarb. Sie endete jedoch
frühestens mit Ablauf des Jahres 2002. In dem vom Amtsgericht I-Stadt erteilten
Testamentsvollstreckerzeugnis vom 11.03.1988 - Az: x V xxx/xx - war hierzu im Einzelnen
folgendes ausgeführt:
Der Testamentsvollstrecker darf bezüglich der Geschäftsanteile keine Verpflichtungen
eingehen, ausgenommen die Verpflichtung neuer Stammeinlagen bei Kapitalerhöhungen;
er darf über die Geschäftsanteile nicht ohne Zustimmung des Erben verfügen,
insbesondere die Geschäftsanteile für die Dauer der Testamentsvollstreckung nicht
verpfänden, zur Sicherheit übereignen oder sonst in irgendeiner Weise belasten. Er ist für
den Erben zur Wahrnehmung aller Mitgliedschafts- und Vermögensrechte des Erben
befugt, die mit dem Geschäftsanteil in wirtschaftlichem oder rechtlichem Zusammenhang
stehen. Die Ausschüttungen stehen dem Erben zu. Der Testamentsvollstrecker ist von den
Beschränkungen des § 181 BGB befreit.
Nach dem Tod der C. L. übertrugen die Kl. zu 3.) und 4.) (die Miterben T. und B. L.) ihre
Stimmrechte mit allen Rechten und Pflichten auf den Kl. zu 2.), ihren Vater N. L.. Die
Verwaltung der Anteile, die der Testamentsvollstreckung unterlagen, erfolgte unverändert
durch den Testamentsvollstrecker.
Mit Wirkung vom 30.12.1997 wurde das Grundstück P-Straße 2 an die KG veräußert.
Gemäß Gesellschafterbeschluss vom 21.04.1998 wurde die GbR zum 30.04.1998
liquidiert.
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Gemäß den für die GbR abgegebenen Steuererklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1997
wurden zunächst vom Beklagten (Bekl.) die Einkünfte aus dem Grundstück als Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung (VuV) sowie weitere Einkünfte aus Kapitalvermögen
erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) einheitlich und gesondert
wie folgt festgestellt:
1995 1996 1997
Kapitalvermögen 6.995,00 DM 5.154,00 DM 4.459,00 DM
a. 43.196,00 DM 48.142,00 DM 40.942,00 DM
Für 1998 waren folgende Einkünfte erklärt:
Kapitalvermögen 2.146,00 DM
a. ./.12.613,00 DM
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung (Bp) stellte sich der Bekl. in Übereinstimmung
mit der Prüfung auf den Standpunkt, dass ab Vermietung des Grundstücks P-Straße 2 an
die KG steuerlich eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Neben der sachlichen
Verflechtung durch die Vermietung des Grundstücks an die KG sei auch eine personelle
Verflechtung gegeben gewesen. Die sachlichen Voraussetzungen einer
Betriebsauspaltung ergäben sich daraus, dass das Grundstück mit den Ausstellungshallen
von wirtschaftlicher Bedeutung für die KG gewesen sei, da sie der Präsentation der
Produkte gedient hätten. Das Betriebsgebäude sei ursprünglich von der
Betriebsgesellschaft selbst errichtet und den betrieblichen Bedürfnissen angepasst worden.
Es stelle damit eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.
Die für die Betriebsaufspaltung notwendige personelle Verflechtung ergebe sich daraus,
dass die an der GbR mit Mehrheit beteiligten Personen (die Kl. zu 2.) bis 4.)) über ihre
Beteiligung an der GmbH mittelbar auch an der KG mehrheitlich beteiligt gewesen seien.
Für die Annahme des für die personelle Verflechtung notwendigen einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillen reiche es aus, wenn die Person oder die
Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrsche, in der Lage sei, auch in der
Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Das sei grundsätzlich der Fall, wenn
einer Person oder wie im Streitfall einer Personengruppe in beiden Unternehmen die
Mehrheit der Stimmrechte zuzurechnen seien. Der maßgebliche Einfluss könne auch auf
einer mittelbaren Beteiligung beruhen. Die Tatsache, dass 62,23 v. H. der Geschäftsanteile
an der GmbH der Testamentsvollstreckung durch den Geschäftsführer I. X. unterlegen
hätten, stehe der Annahme einer steuerlichen Betriebsaufspaltung nicht entgegen.
Entsprechend der vorgenannten Rechtsauffassung erließ der Bekl. jeweils am 06.12.2001
gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) für die Streitjahre 1995 und 1996 geänderte
Bescheide, mit denen die Einkünfte der GbR aus der Vermietung des Grundstücks P-
Straße 2 in derselben Höhe als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt wurden.
Für das Jahr 1997 ging der Bekl. davon aus, dass die Betriebsaufspaltung mit der
Veräußerung des Betriebsgrundstücks mit Wirkung auf den 31.12.1997 beendet war.
Soweit noch Aufwand betreffend den nach Ansicht des Bekl. bestehenden Gewerbebetrieb
im Jahr 1998 angefallen war, wurde dieser im Wege einer Rückstellung zum 31.12.1997
gewinnmindernd berücksichtigt.
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Festgestellt wurden mit dem Bescheid vom 06.12.2001 u. a. Einkünfte wie folgt:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 514.104,00 DM
davon laufende Einkünfte 28.329,00 DM
davon Veräußerungsgewinn 485.775,00 DM
Einkünfte aus VuV 0,00 DM
Einkünfte aus Kapitalvermögen 4.499,00 DM
Für das Jahr 1998 wurden mit dem Bescheid ebenfalls vom 06.12.2001 Einkünfte aus
Gewerbebetrieb mit 0,00 DM und Einkünfte aus Kapitalvermögen mit 2.146,00 DM
erstmalig gesondert und einheitlich festgestellt. Die Bescheide wurden den früheren
Gesellschaftern der GbR bekannt gegeben.
Dagegen legten alle Kl. Einspruch ein. Sie trugen vor, die tatbestandlichen
Voraussetzungen für die Annahme einer steuerlichen Betriebsaufspaltung seien mangels
personeller Verflechtung nicht gegeben gewesen. Dem stehe die angeordnete
Testamentsvollstreckung über 62,232 v. H. der Geschäftsanteile der GmbH entgegen. Der
Testamentsvollstrecker habe die Stellung eines Treuhänders und sei Inhaber eines
privaten Amtes. Obwohl seine Stellung der eines gesetzlichen Vertreters in gewisser
Beziehung angenähert sei, sei er nicht Vertreter des Erben, weil sein rechtsgeschäftlicher
Wille nicht der bzw. des Erben sei. Der Testamentsvollstrecker übe vielmehr das ihm
zugewiesene Amt aus eigenem Recht gemäß dem letzten Willen des Erblassers und dem
Gesetz selbständig aus.
Im vorliegenden Fall liege eine Dauervollstreckung gemäß § 2209 BGB vor. Sie
beschränke den Erben erheblich und stelle praktisch eine Art von fürsorglicher
Bevormundung des Erben dar. Sinn der Dauervollstreckung sei es, die Geschäftsanteile
der GmbH für lange Zeit zusammen zu halten. Bei der dauernden Verwaltung sei der
Testamentsvollstrecker grundsätzlich nicht verpflichtet, die Erträgnisse des Nachlasses
alljährlich an den Erben auszuschütten, er könne sie vielmehr auch thesaurieren. Schon
auf Grund dieser Rechtsfolge sei es klar, dass zwischen Testamentsvollstrecker und Erbe
keine gleichgerichteten Interessen bestünden. Im Streitfall lägen aber nicht nur wegen des
Ausschüttungsverhaltens, sondern auch wegen der Geschäftspolitik, etwaigen Verstößen
gegen die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages, der mangelnden Erteilung der
Entlastung der Geschäftsführung sowie der Verweigerung der Zahlung einer
Testamentsvollstreckervergütung seitens der Erben weitere Gründe, die gegen das
Bestehen gleichgerichteter Interessen sprächen, vor. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf
die dem Schreiben des Kl.-Vertreters vom 29.08.2000 an das FA für Großbetriebsprüfung
D-Stadt beigefügte Aufstellung des Testamentsvollstreckers über Beispiele und
Anhaltspunkte für das Vorhandensein von Interessenkonflikten zwischen den
Gesellschaftern/Erben einerseits und dem Testamentsvollstrecker andererseits vom
23.08.2000 verwiesen.
Mit seinen Einspruchsentscheidungen (EE´en) vom 13.06.2003 wies der Bekl. die
Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, der Testamentsvollstrecker sei zwar
nicht Vertreter der Erben, aber auch nicht ein unabhängiger Dritter, sondern vielmehr
jemand, der für den oder die Erben handele. Der Erbe bleibe Herr des Nachlasses und
behalte das Recht an der Erbschaft. In Folge der Anordnung der Testamentsvollstreckung
fielen Inhaberschaft und Ausübung des Rechts auseinander. Der Testamentsvollstrecker
nehme die Rechte und Pflichten des Erben den Nachlass betreffend wahr; dem Erben sei
lediglich die Ausübung seiner Rechte verwehrt. Der Testamentsvollstrecker handele somit
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für den als selbständig gedachten Nachlass mit Wirkung für und gegen die Erben und sei
insoweit einem gesetzlichen Vertreter der Erben gleichzustellen, wie aus dem Beschluss
des BFH vom 07.12.1999 II B 79/99, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2000, 233, hervorgehe.
Weiterhin habe der BFH mit Urteil vom 13.12.1984 VIII R 237/81, BStBl. II 1985, 657,
entschieden, dass der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der hinter Besitz- und
Betriebsunternehmen stehenden Personen nicht durch einen Testamentsvollstrecker
ersetzt werden könne, eine steuerliche Betriebsaufspaltung also nicht durch
Testamentsvollstreckung begründet werden könne, wenn keine mehrheitlichen
Beteiligungsverhältnisse bestünden. Für den Streitfall folge daraus im Umkehrschluss,
dass gleichgerichtete Interessen angenommen werden müssten, wenn ohne
Testamentsvollstreckung von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen
auszugehen wäre. Dies bedeute, dass der Testamentsvollstrecker wegen der durch das
Beteiligungsverhältnis begründeten gleichgerichteten Interessen keinen von den
Interessen der Beteiligten abweichenden Betätigungswillen bilden könne.
Die mit Schreiben des Kl. vom 29.08.2000 übersandte Liste mit Beispielen für das
Bestehen von Interessenkonflikten sei für die steuerliche Beurteilung ohne Bedeutung. Der
Testamentsvollstrecker sei Verwalter der Erben und müsse bei Ausübung der Stimmrechte
die Interessen der Erben berücksichtigen. Die Erben könnten deshalb jederzeit von ihm
verlangen, dass er seine Befugnis nicht überschreite.
Hiergegen haben die Kl. zu 1.) unter dem Az. 5 K 3631/03 F, zu 2.) unter dem Az. 5 K
3724/03 F, zu 3.) unter dem Az. 5 K 3722/03 F und zu 4.) unter dem Az. 5 K 3711/03 F
jeweils getrennt Klage erhoben. Mit Beschluss vom 03.03.2005 hat der Senat die
bezeichneten Verfahren gemäß § 73 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) unter dem Az 5
K 3631/03 F zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.
Der Kl. zu 1.) ergänzt und vertieft seine Ausführungen im Einspruchsverfahren. Da die
GmbH die KG beherrsche, komme es darauf an, welche Personen diese GmbH
beherrschten. Grundsätzlich seien zwar die Kl. zu 2.) bis 4.) sowohl an der GbR als auch an
der die KG beherrschenden GmbH jeweils mit Mehrheit beteiligt. Insofern könne auch von
"Beteiligungsidentität" gesprochen werden. Diese scheitere im Streitfall aber daran, dass
im Hinblick auf die der Testamentsvollstreckung unterliegenden Geschäftsanteile an der
GmbH - anders als in der GbR - nur der Testamentsvollstrecker zur Ausübung der
Stimmrechte in der GmbH befugt sei und diese Stimmrechte die Mehrheit in der KG
vermittelten. Fielen Anteilsbesitz und Stimmrecht aber auseinander, so sei jedenfalls für
den Fall einer Stimmrechtsbindung zu Gunsten eines Dritten geklärt, dass die
Beherrschung des Betriebsunternehmens durch den Mehrheitsgesellschafter zu verneinen
sei. Diese Grundsätze seien auf den Streitfall zu übertragen. Insbesondere hätte der
Testamentsvollstrecker auch gegen den Willen der Gesellschafter das Mietverhältnis zum
Besitzunternehmen jederzeit auflösen können. Der Testamentsvollstrecker habe im
Streitfall eine besonders starke Stellung gehabt, da er zugleich organschaftlicher Vertreter
der KG gewesen und deren tägliche Geschäfte mit habe bestimmen können. Da die
Mehrheit der Geschäftsanteile der GmbH der Testamentsvollstreckung unterlegen hätten,
habe der Testamentsvollstrecker von der Geschäftsführung auch nicht abberufen werden
können.
Darüber hinaus bestünden auch tatsächlich Interessengegensätze des
Testamentsvollstreckers im Verhältnis zu den Gesellschaftererben. In diesem
Zusammenhang verweisen sie nochmals auf eine schriftliche Aufstellung des
Testamentsvollstreckers vom 23.08.2000 über Beispiele und Anhaltspunkte für das
Vorhandensein von Interessenskonflikten. Diese seien insbesondere in der Frage der
Gewinnausschüttungen zum Ausdruck gekommen. Nach dem Willen des Erblassers und
des Testamentsvollstreckers hätten die Gewinne, um die wirtschaftliche Unabhängigkeit
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der KG zu erhalten, in einem Maße hätten thesauriert werden sollen, das im Gegensatz
zum Interesse der Erben auf Ausschüttungen gestanden habe. Es liege auch kein Fall der
sogenannten faktischen Beherrschung des Betriebsunternehmens durch die Gesellschafter
des Besitzunternehmens vor.
Die Kl. zu 2.) bis 4.) machen ebenfalls geltend, dass die Voraussetzungen einer
Betriebsaufspaltung in personeller Hinsicht nicht erfüllt seien. Die Erben seien zwar die
Gesellschafter gewesen. Der Testamentsvollstrecker habe aber in der GmbH faktisch die
Machtstellung ausgeübt und sie beherrscht. Dieser Sachverhalt sei dem Fall vergleichbar,
dass ein Gesellschafter bei der Ausübung seines Stimmrechts gebunden sei. Wegen der
Dauertestamentsvollstreckung seien sie als Gesellschafter von jeder Einflussnahme auf die
Geschäftsführung ausgeschlossen. Aus dem Begriff der Testamentsvollstreckung - vgl. §§
2197 ff Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) - ergebe sich, dass der Testamentsvollstrecker
nicht für die Erben tätig werde.
Soweit sich das FA für seine Rechtsauffassung auf das Urteil des BFH vom 13.12.1984 VIII
R 237/81 (a. a. O.) berufen habe, sei das verfehlt. Darin werde auf den BGB-Kommentar
Palandt, 43. Auflage, Bezug genommen. Nach der jetzt vorliegenden 62. Auflage stellten
sich die Rechte und Rolle eines Dauertestamentsvollstreckers in einem völlig neuen
Gewand dar. Außerdem seien in jenem Fall zwei Testamentsvollstrecker eingeschaltet
gewesen, die nicht zwingend einen einheitlichen Betätigungswillen bildeten. Das
vorbezeichnete Urteil sei daher auch nicht analog oder im Umkehrschluss anzuwenden.
Im Übrigen berufen sich die Kl. zu 2.) bis 4.) zu der Rechtsstellung eines
Testamentsvollstreckers noch auf das Urteil des Oberlandesgerichts (OLG) Düsseldorf vom
09.07.1952 7 U 96/52 (Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1952, 1259).
Die Kl. beantragen,
1.) die Feststellungsbescheide vom 06.12.2001 für die Jahre 1995 bis 1997 und
die EE vom 13.06.2003 ersatzlos aufzuheben und den Feststellungsbescheid für das Jahr
1998 entsprechend den Angaben in der abgegebenen Steuererklärung 1998 zu
berichtigen,
2.) für den Fall des vollen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen.
Der Bekl. beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der EE. Ergänzend trägt er vor, die
vom Kl. angeführte Entscheidung des BFH zur Stimmrechtsbindung vom 12.02.1998 VIII B
22/97, BFH/NV 1998, 852, sei schon deshalb nicht einschlägig, weil der
Testamentsvollstrecker nicht ein unabhängiger Dritter, sondern jemand sei, der für den oder
die Erben handele. Zudem sei auch noch auf das - allerdings zur Anteilsbewertung -
ergangene Urteil des FG Münster vom 21.03.1996 hinzuweisen, wonach die Verwaltung
der Anteile durch den Testamentsvollstrecker für die Anteilsbewertung unbeachtlich sei
und keinen Abschlag wegen Verfügungsbeschränkung rechtfertige. Die dagegen
eingelegte Revision habe der BFH mit Urteil vom 17.06.1998 II R 46/96, BFH/NV 1999, 17,
als unbegründet zurückgewiesen.
Vorsorglich verweist er für den Fall einer Änderung der Feststellung des Jahres 1997 zu
Gunsten des Kl. darauf, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks als
Veräußerungsgewinn angesetzt worden sei, obwohl er nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG als
laufender Gewinn festzustellen gewesen wäre.
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Entscheidungsgründe:
Die Klagen sind zulässig.
Insbesondere waren die Kl. in der Hinsicht beschwert, als mit den angefochtenen
Feststellungsbescheiden nicht die Höhe der festgestellten Einkünfte geändert, sondern die
Einkünfte - wie erklärt - nicht den Einkünften aus VuV, sondern den Einkünften aus
Gewerbebetrieb zugeordnet worden sind. Denn wie der BFH in ständiger Rechtsprechung
(s. z.B. BFH, Urteil vom 24.01.1985 IV R 249/82, BStBl. II 1985, 676), der sich der Senat
anschließt, entschieden hat, stellt die gesonderte Feststellung einer unzutreffenden
Einkunftsart wegen ihrer Wirkung für Folgebescheide eine Beschwer i. S. v. § 42 Abs. 2
FGO dar, ohne dass es darauf ankommt, wie sich diese Folgewirkungen im einzelnen
gestalten (a. A. FG Hamburg, Urteil vom 13.12.2002 III 124/01, EFG 2003, 820).
Die Klage ist aber unbegründet. Der Bekl. hat zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb
wegen Bestehens einer Betriebsaufspaltung gesondert und einheitlich festgestellt.
Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s.
z.B. BFH, Urteil vom 24.02.2000 IV R 62/98, BStBl. II 2000, 417), der sich der Senat
anschließt, dann als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinaus gehende
gewerbliche Tätigkeit angesehen, wenn das vermietende Unternehmen
(Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich
und personell verflochten ist.
Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut
für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem
Grundstück ist das der Fall, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und
besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt (s. z.B. BFH, Urteil vom 26.11.1992 IV
R 15/91, BStBl. II 1993, 876). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die
Beteiligten gehen übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass mit der Bebauung des
Grundstücks P-Straße 2 mit Ausstellungshallen den besonderen betrieblichen
Bedürfnissen des Betriebsunternehmens der KG Rechnung getragen worden ist, die
Ausstellungshallen zudem von wirtschaftlicher Bedeutung für die KG gewesen sind, was
sich allein in den jährlichen Mieteinnahmen von zuletzt in 1997 von 55.000,00 DM
widerspiegelt. Sie stellen damit eine wesentliche Betriebsgrundlage dar.
Entgegen der Ansicht des Kl. besteht auch eine personelle Verflechtung. Eine personelle
Verflechtung liegt vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bilden. Nur dann unterscheidet sich die
Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines gewöhnlichen Vermieters. Dieser
Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen die selben Personen im
gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt aber, dass die
Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der
Lage sind, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (sog.
Beherrschungsidentität, s. dazu grundlegend BFH, Beschluss vom 08.11.1971 GrS 2/71,
BStBl. II 1972, 63).
Die Beteiligten stimmen im Streitfall darin überein, dass für den Fall, dass keine
Testamentsvollstreckung angeordnet wäre, eine personelle Verflechtung in der Form der
Beteiligungsidentität zu bejahen wäre. Denn Herr N. L. und seine beiden Kinder T. und B.
als Erben nach Frau C. L.-I. wären auf Grund ihrer Mehrheitsbeteiligung sowohl in der GbR
als Besitzunternehmen als auch in der das Betriebsunternehmen, die KG, beherrschenden
GmbH und den aus den Beteiligungen folgenden Stimmrechten in der Lage, ihren Willen
durchzusetzen, diese also beide zu beherrschen. Es reicht aus, dass der GbR die
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Möglichkeit der Beherrschung der KG (Betriebsunternehmen) durch die GmbH, an der die
Gesellschafter der KG maßgeblich beteiligt waren, vermittelt wurde (zur mittelbaren
Beherrschung s. zB BFH, Urteil vom 27.08.1992 IV R 13/91, BStBl. II 1993, 314).
Entgegen der Ansicht der Kl. zu 1.) bis 4.) hindert die vom Erblasser angeordnete
Testamentsvollstreckung im Streitfall nicht die Annahme einer personellen Verflechtung.
Anhaltspunkte dafür, dass die Erben die KG faktisch mittels ihrer Beteiligung an der GmbH
beherrscht hätten, der Testamentsvollstrecker sich also ihrem Willen untergeordnet hat,
liegen nicht vor (zur faktischen Beherrschung s. z.B. BFH, Beschluss vom 12.04.2000 II B
133/99, BStBl. II 2000, 433). Die Erben müssen sich aber die Handlungen des
Testamentsvollstreckers als eigene zurechnen lassen mit der Folge, dass sowohl die GbR
als Besitzunternehmen als auch die KG als Betriebsunternehmen von einem einheitlichen
Betätigungswillen getragen werden und damit trotz Testamentsvollstreckung eine
personelle Verflechtung gegeben war.
Es ist streitig, ob der Testamentsvollstrecker als Träger eines (privaten) Amtes oder als
Vertreter des bzw. der Erben anzusehen ist. Nach der Entscheidung des
Bundesgerichtshofs (BGH) vom 07.07.1982 IV a ZR 36/81, NJW 1983, 40, ist der
Testamentsvollstrecker weder Vertreter des Erblassers noch Vertreter des Erben. Er hat die
Stellung eines Treuhänders und ist Inhaber eines privaten Amtes. Seine Aufgabe ist es,
den Willen des Erblassers auszuführen (§ 2203 BGB). Dabei kann sich die Anordnung der
Testamentsvollstreckung beschränken auf die Abwicklung des Nachlasses (§ 2205 BGB).
Der Erblasser kann dem Testamentsvollstrecker aber auch die Verwaltung des Nachlasses
auf Dauer übertragen (§ 2209 BGB). Dabei unterscheiden sich die Befugnisse des zur
Abwicklung berufenen Testamentsvollstreckers formal nicht von denen des zur dauernden
Verwaltung des Nachlasses berufenen Testamentsvollstreckers. Die
Abwicklungsvollstreckung und die Dauervollstreckung dienen jedoch wegen der
unterschiedlichen Aufgabenstellung jeweils einem anderen Zweck.
Im Interesse und zum Schutz der Erben sind dem Testamentsvollstrecker besondere
Pflichten auferlegt. Dazu gehört es, dass er den Nachlass ordnungsgemäß zu verwalten
hat (§ 2216 Abs. 1 BGB). Auf das Rechtsverhältnis zwischen ihm und den Erben finden die
für die unentgeltliche Geschäftsbesorgung geltenden wesentlichen Regelungen
Anwendung (§ 2218 BGB). Verletzt der Testamentsvollstrecker die ihm obliegenden
Verpflichtungen, so ist er, wenn ihm ein Verschulden zur Last fällt, für den daraus
entstehenden Schaden dem Erben verantwortlich (§ 2219 BGB). Schließlich kann das
Nachlassgericht den Testamentsvollstrecker auf Antrag eines der Beteiligten bei Vorliegen
eines wichtigen Grundes, insbesondere bei grober Pflichtverletzung oder Unfähigkeit zur
ordnungsmäßigen Geschäftsführung entlassen (§ 2227 BGB).
Aus den vorbezeichneten Bestimmungen, die die Rechte und Pflichten des
Testamentsvollstreckers regeln, folgt, dass der Testamentsvollstrecker sein Amt zwar aus
eigenem Recht ausübt. Der eigentliche Herr des Nachlasses ist aber der Erbe. Der
Testamentsvollstrecker ist nur sein Verwalter (so BFH, Urteil vom 13.12.1984 VIII R 237/81,
BStBl. II 1985, 657 unter 3 a; s. auch Zimmermann in Münchener Kommentar vor § 2197
BGB Tz 5 und zu § 2209 BGB Tz 1 und 10).
Soweit sich der BFH in diesem Zusammenhang in seinem Urteil vom 19.12.1984 VIII R
237/81 (a. a. O.) auf den BGB-Kommentar Parlandt, 43. Aufl., Einf. vor § 2197 Anm 1
bezogen hat, ist entgegen der Auffassung der Kl. dieser Hinweis durch die späteren
Auflagen dieses Kommentars nicht überholt. Der Wortlaut der die Testamentsvollstreckung
regelnden Bestimmungen des BGB hat sich nicht geändert. Das vom BFH (a. a. O.)
angeführte Zitat findet sich nunmehr in der 64. Aufl. unter Einf. vor § 2197 Anm 2.
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Da der Testamentsvollstrecker, soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht, die Rechte und
Pflichten der Erben den Nachlass betreffend wahrnimmt, wird sein rechtsgeschäftliches
Handeln dem Inhaber des verwalteten Vermögens, also den Erben, zugerechnet (s. zB
Schramm in Münchener Kommentar vor § 164 BGB Tz 11 und OLG Düsseldorf in dem von
den Kl. 2.) bis 4.) angezogenen Urteil vom 09.07.1952 7 U 96/52, NJW 1952, 1259). Als
Treuhänder, der fremde Interessen besorgt, wird er als mittelbarer Vertreter tätig (s. Palandt,
BGB, 64. Aufl., Überblick vor § 104 Tz 25 und Einführung vor § 164 Tz 7 und 9). Wird der
Testamentsvollstrecker aber für den selbständig gedachten Nachlass mit Wirkung für und
gegen die Erben tätig und ist er insoweit einem gesetzlichen Vertreter der Erben
gleichzustellen (so auch BFH, Beschluss vom 07.12.1999 II B 79/99, BStBl. II 2000, 233)
und ist es ihm verwehrt, eigene Interessen zu verfolgen, so darf er auch keinen von den
Interessen der Erben unabhängigen geschäftlichen Betätigungswillen bilden. Anderenfalls
läge ein wichtiger Grund vor, der seine Entlassung gemäß § 2227 BGB rechtfertigte.
Dagegen können die Kl. nicht mit Recht einwenden, dass die Testamentsvollstreckung
dem Fall der Stimmrechtsbindung vergleichbar sei, die Erben also gehindert seien, ihren
Willen im Betriebsunternehmen der KG durchzusetzen. Die Grundsätze, die die
Rechtsprechung zur Stimmrechtsbindung entwickelt hat, nämlich dass die Stimme
desjenigen, der gebunden ist, dem oder den Weisungsbefugten zuzurechnen ist (s. dazu
Schmidt, EStG, 23. Aufl., § 15 EStG Tz 829), können im Streitfall nicht entsprechend
angewendet werden, d.h. die Stimmrechte können nicht dem Testamentsvollstrecker
zugerechnet werden, da der Testamentsvollstrecker den Nachlass für die Erben verwaltet
und in diesem Sinne die Stimmrechte auszuüben hat. Im Gegensatz dazu ist für die
Stimmrechtsbindung kennzeichnend, dass der Anteilseigner sein Stimmrecht nicht an den
eigenen Interessen, sondern an denjenigen, zu Gunsten dessen die Stimmrechtsbindung
besteht, orientiert, der Wille des Anteilseigners und der Wille desjenigen, zu dessen
Gunsten die Stimmrechtsbindung besteht, auseinander fallen.
Die Kl. können sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Dauervollstreckung im
Ergebnis eine Art fürsorglicher Bevormundung darstellt. Dagegen spricht schon, dass der
Vormund gemäß § 1793 Abs. 1 Satz 1 BGB das Recht und die Pflicht hat, den Mündel zu
vertreten, die rechtsgeschäftlichen Wirkungen seines Handelns also unmittelbar den
Mündel treffen. Im Übrigen gibt auch die Anordnung der Dauervollstreckung keinen Anlass
zur Annahme, dass diese nicht im Interesse der Erben ausgeübt wird. Wie oben bereits
erwähnt, ist der Testamentsvollstrecker bei der Dauervollstreckung ebenso wie bei der
reinen Abwicklungsvollstreckung gehalten, sein Amt im Interesse der Erben auszuüben.
Dem steht im Streitfall auch nicht entgegen, dass der Testamentsvollstrecker darüber
hinaus auch noch zur Führung der Geschäfte befugt ist und auf Grund der Befreiung vom
Verbot des Selbstkontrahierens (§ 181 BGB) nur unter engen Voraussetzungen vom Amt
des Geschäftsführers abberufen werden könnte. Diese Rechtsfolge ist vom die
Testamentsvollstreckung anordnenden Erblasser wenn nicht beabsichtigt, so jedenfalls
bewusst in Kauf genommen worden, zumal der Testamentsvollstrecker schon vorher das
Amt eines Geschäftsführers in der GmbH inne hatte. Die Kl. verkennen, dass die Frage,
welche Befugnis dem Testamentsvollstrecker durch den Erblasser eingeräumt und somit
welchen Beschränkungen die Erben unterworfen sind, zu trennen ist von der Frage, in
wessen Interesse der Testamentsvollstrecker im Rahmen der ihm vom Erblasser mit der
Vollstreckungsanordnung eingeräumten Befugnisse tätig geworden ist. Der
Testamentsvollstrecker vollstreckt zwar den Willen des Erblassers, wird aber, wie oben
bereits erwähnt, nicht für diesen, dessen Rechtsfähigkeit mit dem Tode entfallen ist, tätig,
ist insbesondere auch nicht dessen Vertreter, sondern wird in dem ihm vorgegebenen
Rahmen als Treuhänder für die Erben tätig.
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Schließlich ist auch der Hinweis der Kl. auf die vom Testamentsvollstrecker unter dem
23.08.2000 aufgelisteten Beispiele und Anhaltspunkte für das Vorhandensein von
Interessenkonflikten zwischen ihm und den Erben nicht geeignet, die Annahme eines
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens zwischen dem Besitzunternehmen, der
GbR, und dem Betriebsunternehmen, der KG, in Frage zu stellen. Dies scheitert schon
daran, dass, wie aus der Auflistung durch den Testamentsvollstrecker zu ersehen ist, ihm
durch den Kl. zu 2.), der zugleich in Vollmacht seiner Kinder, der Kl. zu 3.) und 4.) handelte,
für die Jahre 1996 bis 1998 Entlastung erteilt worden ist. Es kann deshalb dahingestellt
bleiben, ob das Vorliegen von Pflichtverletzungen durch den Testamentsvollstrecker
überhaupt geeignet wäre, den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in Frage zu
stellen oder gegebenenfalls der pflichtwidrig handelnde Testamentsvollstrecker gemäß §
2227 BGB aus seinem Amt zu entlassen wäre und an seine Stelle in Vollziehung des
Willens des Erblassers ein pflichtgemäß handelnder Testamentsvollstrecker treten müsste.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts, da zu dem
hier streitigen Sachverhalt keine Entscheidungen des BFH vorliegen, zuzulassen.