Urteil des FG Köln vom 25.06.2009

FG Köln: darlehen, anschaffungskosten, eigenkapital, einkünfte, privatvermögen, verfügung, behandlung, kapitalbeteiligung, anwendungsbereich, rückzahlung

Finanzgericht Köln, 10 K 266/06

Datum:

25.06.2009

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

10. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

10 K 266/06

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Darlehenverlusten als

nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen § 17 EStG.

Der Kläger ist Professor und Chefarzt der ... . Außerdem ist er als Dozent tätig. Daneben

bezieht er auch freiberufliche Einkünfte aus der selbstständigen Behandlung von

Patienten als ... . Er war im Streitjahr mit einem 10%-Anteil an der G-GmbH beteiligt,

deren Stammkapital sich auf insgesamt 30.000 € belief. Diesen Anteil hatte er unstreitig

mit notariellem Vertrag vom 14. Mai 1999 für umgerechnet 3.000 € erworben. Er war

nicht geschäftsführend tätig. Die GmbH war im Bereich der präventiven

Gesundheitsvorsorge tätig. Gegenstand ihres Unternehmens war im Wesentlichen der

Aufbau und die Durchführung eines Dienstleistungsangebots in medizinischer,

therapeutischer und trainingswissenschaftlicher Begleitung, die Durchführung von

Wellness-Programmen und die Entwicklung von ganzheitlichen Konzepten der

individuellen Gesundheitsvorsorge.

Der Kläger hatte sich an der GmbH nach seinen Angaben nicht nur aus finanziellem

Interesse beteiligt. Vielmehr hätten die Mitarbeit am Aufbau und an der Konzeption für

ihn auch einen fachlichen bzw. wissenschaftlichen Wert gehabt. Auf die Frage des

Gerichts in der mündlichen Verhandlung, ob sich die Beteiligung möglicherweise im

Betriebsvermögen des Klägers befunden habe, erklärte die Bevollmächtigte, der Kläger

habe im Krankenhaus zwar auch freiberuflich Patienten behandelt und seine Einkünfte

insoweit durch Überschussrechnung ermittelt, er habe die Beteiligung aber weder als

Betriebsvermögen behandelt noch sei sie notwendiges Betriebsvermögen gewesen; bei

der Beteiligung handle es sich unstreitig um Privatvermögen.

Wegen Standortnachteilen war die GmbH zu umfangreichen und kostspieligen

Werbemaßnahmen gezwungen. Der Geschäftsführer war überlastet und in seiner

Effektivität eingeschränkt. Aufgrund eines Darlehensvertrags vom 10. September 1999

gewährte der Kläger der GmbH ein Darlehen in Höhe von 50.000 DM. In einer

Situationsanalyse, die den Gesellschaftern anlässlich der Gesellschafterversammlung

vom 26. Oktober 2000 zur Verfügung gestellt wurde, wurde die Liquidität der GmbH als

unmittelbar gefährdet bezeichnet. Der Umsatz der GmbH decke nur 50 % der Kosten

und sie sei durch die Aufnahme von Darlehen überschuldet. Man hoffe aber auf eine

positive Entwicklung. Eine bessere Auslastung der Kapazitäten könne in den nächsten

12 Monaten zu einer Umsatzsteigerung führen, die die Kosten decken würde. Es sei

jedoch kein Geld für die Umsetzung dringend notwendiger Produkt- und

Werbemaßnahmen vorhanden.

Im Jahr 1999 wurde ein Verlust von 154.210 DM und im Jahr 2001 solcher von 201.850

DM erwirtschaftet. Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag der GmbH zum 31.

Dezember 1999 betrug 93.354 DM und 295.205 DM zum 31. Dezember 2000.

Am 11. Juli und am 28. September 2001 gewährte der Kläger zwei weitere Darlehen

über jeweils 20.000 DM. Mit notariellem Vertrag vom 22. Mai 2002 verkaufte der Kläger

seine Beteiligung zum Preis von 1 € verkauft. Im Zeitpunkt der Veräußerung belief sich

der Darlehensstand (zuzüglich Verzinsung, abzüglich geleisteter Zahlungen) auf 42.318

€. Bereits im Veräußerungsvertrag verzichtete der Kläger auf die Rückzahlung dieser

Forderungen.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen

Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 45.385,78 € geltend. Dieser Verlust

resultierte zu 3.067,57 € aus dem Verlust des Stammkapitals und zu 42.318,21 € aus

dem Verlust der Darlehen. Die Berechnung im Einzelnen ist aus einer Anlage zur

Steuererklärung ersichtlich. Der Kläger machte geltend, sämtlichen Darlehens-

Teilbeträge seien bereits "in der Krise" gewährt worden. Die Anteilsverkäufe im Jahr

1999 an den damaligen Geschäftsführer und den Kläger hätten dem Zweck der

Kapitalbeschaffung gedient. Dies ergebe sich auch aus einer Situationsanalyse, die den

Gesellschaftern bei der Versammlung am 26. Oktober 2000 zur Verfügung gestellt

worden sei.

Bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagung gelangte der Bearbeiter zwar zu

dem Ergebnis, dass sich die Gesellschaft bereits bei Darlehenshingabe im Jahr 1999 in

der Krise befunden habe und von Fremden Dritten keinen Kredit mehr zu marktüblichen

Konditionen habe erhalten können, gleichwohl berücksichtigte er die Darlehensverluste

nicht, da der Kläger nicht zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt und nicht

geschäftsführend tätig gewesen sei. Im Ergebnis wurde deshalb im vorliegend

streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 7. September 2004

lediglich der Verlust des Stammkapitals von 3.067,57 € berücksichtigt.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte der Beklagte in der

Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 aus: Die vom Kläger gewährten

Gesellschafterdarlehen könnten nicht bei Ermittlung des Veräußerungsverlustes

berücksichtigt werden, weil der Kläger nicht zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt und

nicht geschäftsführend tätig gewesen sei. Somit fänden die Eigenkapitalersatzregeln

nach § 32 a Abs. 3 GmbHG keine Anwendung mit der Folge, dass die

Darlehensgewährung nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt habe. Mit

dieser Regelung im Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz habe zwar zivilrechtlich eine

Erleichterung für Gesellschafter einer GmbH geschaffen werden sollen. Gleichzeitig

seien jedoch für den Bereich des § 17 EStG Einschränkungen bei der Berücksichtigung

von (nachträglichen) Anschaffungskosten einer GmbH-Beteiligung in Kraft gesetzt

worden. Da die Darlehen im Streitfall nicht eigenkapitalersetzend gewesen seien, sei

irrelevant, dass sie möglicherweise in der Krise gegeben worden seien.

Der Kläger macht geltend, die Differenzierung zwischen einem zu 10 % beteiligten

Gesellschafter und einem zu 11 % beteiligten Gesellschafter sei nicht überzeugend. Der

Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten sei weit auszulegen, damit das die

Einkommensbesteuerung beherrschende Nettoprinzip ausreichend wirksam werden

könne. Aus § 17 EStG ergebe sich nicht, dass die Abgrenzung von steuerlich

unbeachtlichen Darlehensverlusten und solchen, die als nachträgliche

Anschaffungskosten zu berücksichtigen seien, nach der Frage auszurichten sei, ob

gesellschaftsrechtlich von einem eigenkapitalersetzenden Darlehen gesprochen

werden könne. Zwar komme die vom Beklagten vertretene Auffassung auch in

Stellungnahmen einiger Oberfinanzdirektionen zum Ausdruck, dies sei jedoch als

Rechtsgrundlage für die Auffassung des Beklagten nicht ausreichend. Grundlage sei die

Wertentscheidung des Gesetzgebers, wesentliche Beteiligungen als

mitunternehmerähnlich zu werten, um eine Gleichstellung mit Einkünften aus der

Veräußerung von Mitunternehmeranteilen i.S. § 16 EStG zu erreichen. Daran hätten die

verschiedentlichen Reduzierungen der Beteiligungsgrenze in den vergangenen Jahren

nichts geändert. Die Änderung des § 32 a GmbHG habe eine völlig andere Zielrichtung

gehabt und dürfe nicht dazu führen, dass krisenbestimmte Darlehen eines mit 10 %

wesentlich beteiligten Gesellschafters steuerlich nicht mehr berücksichtigungsfähig

seien.

Betrachte man die stufenweise Darlehensgewährung durch den Kläger, spreche dies für

die Annahme von Finanzplandarlehen. Am allgemeinen Kapitalmarkt habe man keine

entsprechenden Darlehen erlangen können. Die Darlehen seien für die Erreichung des

Gesellschaftszwecks unentbehrlich gewesen. Sie hätten nicht nur einen

vorübergehenden Kapitalbedarf ausgleichen, sondern der GmbH dauerhaft zur

Verfügung stehen sollen.

In der mündlichen Verhandlung erklärte die Bevollmächtigte ergänzend, dass im

Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des FG Düsseldorf trotz

des im Streitjahr bereits geltenden Halbeinkünfteverfahrens die Berücksichtigung des

vollen Darlehensbetrags und auch die Berücksichtigung des Verlusts der

Kapitalbeteiligung in voller Höhe begehrt werde.

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 7. September 2004

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 dahin zu

ändern, dass im Rahmen der gewerblichen Einkünfte ein Verlust gemäß § 17 EStG

i.H.v. weiteren 42.318 € (Gesellschafter-Darlehen G-GmbH) berücksichtigt wird,

hilfsweise die Zulassung der Revision.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, für den Fall, dass das Gericht

nachträgliche Anschaffungskosten durch die Darlehensgewährung bejaht und diese

wegen des Halbeinkünfteverfahrens zur Hälfte einkommensmindernd berücksichtigt,

diese mit dem zu Gunsten des Klägers fälschlich in voller Höhe berücksichtigten Verlust

aus der Kapitalbeteiligung zu kompensieren, äußerst hilfsweise die Zulassung der

Revision.

Der Beklagte ist unter Hinweis auf die Einspruchsentscheidung der Auffassung, dass

die Finanzierungsmaßnahmen des Klägers nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten

geführt hätten, weil es sich nicht um funktionales Eigenkapital gehandelt habe.

Jedenfalls dürfe der Verlust aus der Beteiligung wegen des Halbeinkünfteverfahrens nur

hälftig berücksichtigt werden. Da der Verlust aus der Kapitalbeteiligung jedoch

fälschlich bereits in voller Höhe, statt in Höhe des halben Betrags berücksichtigt worden

sei, müsse insoweit zumindest eine Kompensation stattfinden, wenn das Gericht

nachträgliche Anschaffungskosten aus der Darlehensgewährung bejahen sollte.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Dem Kläger sind - unabhängig davon, ob auch das im

September 1999 gewährte Darlehen bereits in der Krise gewährt worden ist - keine

nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung durch den Ausfall mit den von

ihm gewährten Darlehen entstanden.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der

Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft mittelbar oder

unmittelbar zu mindestens 1% beteiligt war und er die Beteiligung in seinem

Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Veräußerung einer solchen

Beteiligung entstehenden Verluste (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R

22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385).

Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999,

S. 402) hatte der Gesetzgeber die Beteiligungsgrenze im § 17 EStG auf (mindestens)

10% herabgesetzt (bis Ende 1998 mindestens 25 %). Durch das Gesetz zur Senkung

der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 20. Dezember

2001 (StSenkG, BGBl I 2001, S. 3858) erfolgte ab 2002 die bis heute gültige

Herabsetzung der relevanten Beteiligung auf - mittelbar oder unmittelbar - mindestens

1%; das Wort "wesentlich" wurde gestrichen.

2. Veräußerungsgewinn bzw. -verlust i.S. des § 17 Abs. 2 EStG ist der Betrag, um den

der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten

übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet

werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs.

1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Der Begriff der

nachträglichen Anschaffungskosten in § 17 EStG ist weit auszulegen, damit das die

Einkommensbesteuerung beherrschende Nettoprinzip im Anwendungsbereich dieser

Norm ausreichend wirksam werden kann. Dem durch die Beteiligung veranlassten

Ertrag ist der durch sie veranlasste Aufwand gegenüberzustellen. Als nachträgliche

Anschaffungskosten i.S. von § 17 EStG kommen deshalb nicht nur Aufwendungen in

Betracht, die auf der Ebene der Gesellschaft als Nachschüsse (§ 26 GmbHG) oder

verdeckte Einlagen zu werten sind. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer

Beteiligung zählen daneben vielmehr auch nachträgliche Aufwendungen auf die

Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder

Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten

sind. Dazu rechnen auch Finanzierungshilfen, z.B. durch Darlehensgewährung oder

Bürgschaftsübernahme oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz

1 GmbHG, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Keine nachträglichen

Anschaffungskosten sind hingegen Verluste, die ein Gesellschafter an Darlehen

erleidet, die er der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährt hat; mit einem solchen

Darlehen unterfällt er dem Anwendungsbereich des § 20 EStG. Das bedeutet, dass sein

Ausfall einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist (BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R

76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706 und vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220,

446, BStBl II 2008, 575; BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194,

120, BStBl II 2001, 286 und VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 eingehend zu Verlusten im

Zusammenhang mit Finanzierungs Maßnahmen; vgl. ferner BFH-Urteile vom 10.

November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, vom 24. April 1997 VIII

R 18/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339 und vom 4. November 1997 VIII R 18/94,

BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; zum Gebot der weiten Auslegung auch

Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 17 Rz. 156).

b) Soweit Weber-Grellet in Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 17 Rz. 156 die

Auffassung vertritt, dass in dem durch § 17 Abs. 2 EStG gesteckten Rahmen möglichst

solche Aufwendungen zu erfassen seien, die auch bei Mitunternehmern zu

berücksichtigen wären, drängt sich spätestens ab dem Jahr 2002 die Frage auf, ob der

Vergleich zum Mitunternehmer nach der Herabsetzung der relevanten

Beteiligungsquote noch tragfähig ist. Denn von Mitunternehmerinitiative und

Mitunternehmerrisiko kann bei Zwerganteilen in einer Größenordnung von 1 % nicht

mehr gesprochen werden.

Die Frage nach der Veranlassung einer Darlehensgewährung durch das

Gesellschaftsverhältnis mit der Folge der Berücksichtigung eines Darlehensverlusts als

nachträgliche Anschaffungskosten kann deshalb nicht unabhängig von der Frage

entschieden werden, ob es sich bei dem Darlehen um funktionales Eigenkapital

handelt: Nur wenn die Finanzierungsmaßnahme des Gesellschafters wertungsmäßig

als Zuwendung von funktionalem Eigenkapital gewürdigt werden kann, und der

Gesellschafter mit dem von ihm gewährten Darlehen deshalb im Insolvenzfall wie ein

Kapitalgeber und damit gegenüber gewöhnlichen Gesellschaftsgläubigern nachrangig

behandelt wird, ist die Finanzierungsmaßnahme durch das Gesellschaftsverhältnis

veranlasst und damit als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln. Die

Würdigung einer Finanzierungsmaßnahme als funktionales Eigenkapital setzt damit

nach wie vor voraus, dass sie zivilrechtlich eigenkapitalersetzend ist. Das ist der Fall,

wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder Weitergewährung

entweder konkursreif ist oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten ist, die

Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft

in dem Maße gefährdet ist, das ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer

Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr

eingegangen wäre (sog. Krise). Solche eigenkapitalersetzenden

Finanzierungsmaßnahmen führen - wie Einlagen - zu nachträglichen

Anschaffungskosten, da sie als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten und deshalb

ebenso wie dieses gesetzlich gebunden sind (funktionales Eigenkapital; ständige

Rechtsprechung BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008,

706; zur engen Anlehnung an das Zivilrecht und die Bedeutung des

Eigenkapitalersatzrechts vgl. ferner BFH-Urteile vom 19. August 2008 IX R 63/05, BStBl

II 2009, 5, BFH/NV 2008, 2101, vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II

1999, 342, VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339; vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97,

BFH/NV 2001, 761; vgl. ferner OFD Düsseldorf, 5. November 2002 S 2244 - 55 - St 122

- K). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist der Gesellschafter wie jeder

Drittgläubiger zu behandeln. Das (objektive) Nettoprinzip wird hier durch den Grundsatz

eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen

einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteile vom 10. November

1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, vom 24. April 1997 VIII R 18/94,

BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339 und vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184,

374, BStBl II 1999, 344).

Dem entspricht, dass die Eigenkapitalersatzregeln nach den zivilrechtlichen

Grundsätzen der Kapitalaufbringung und -erhaltung auch für nur mittelbar beteiligte

Gesellschafter-Gesellschafter gelten, wenn und soweit diese einen beherrschenden

Einfluss auf den Gesellschafter ausüben können, etwa aufgrund einer qualifizierten

Anteilsmehrheit (BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II

2008, 575 unter Bezugnahme auf BGH-Urteil vom 21. November 2005 II ZR 277/03,

NJW 2006, 1283 und Scholz/Karsten Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., §§ 32a, 32b Rz 151;

vgl. ferner BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 22/02, BFH/NV 2004, 620, DStRE

2004, 187).

c) Die Qualifikation einer Finanzierungsmaßnahme als funktionales Eigenkapital

scheidet damit auf der anderen Seite aus, soweit der Gesellschafter seine Forderung im

Konkurs der GmbH mit den gleichen Rang wie ein gewöhnlicher Gesellschaftsgläubiger

geltend machen kann.

aa) Gemäß § 32 a Abs. 1 GmbHG in der für das Streitjahr gültigen Fassung (aufgehoben

durch Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von

Missbräuchen - MoMiG - vom 23. Oktober 2008) konnte ein Gesellschafter, der der

GmbH im Zeitpunkt der Krise ein Darlehen gewährt hatte, statt Eigenkapital zuzuführen,

den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Insolvenzverfahren über das

Vermögen der Gesellschaft nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen,

weil die der Gesellschaft überlassenen Finanzierungsmittel wie funktionales

Eigenkapital behandelt wurden. Die Regeln über den Eigenkapitalersatz gelten jedoch

nach dem mit Wirkung vom 24. April 1998 durch das

Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG v. 20. April 1998, BGBl I 1998, S. 707)

eingefügten Abs. 3 S. 2 der Vorschrift nicht für den nicht geschäftsführenden

Gesellschafter, der - wie auch der Kläger - mit zehn vom Hundert oder weniger am

Stammkapital beteiligt ist; das Darlehen eines solchen Gesellschafters behält nach

dieser Regelung vielmehr seine Funktion als Fremdkapital (BGH-Urteil vom 11. Juli

2005 II ZR 285/03, WM 2005, 1751, DB 2005, 2071 unter Hinweis auf Art. 5 KapAEG).

bb) Die Beteiligungsgrenze für die Behandlung einer Finanzierungsmaßnahme als

funktionales Eigenkapital ist somit nicht deckungsgleich mit der im Rahmen des § 17

EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze, welche bereits ab 10 % bzw. ab 2002 bereits

ab 1 % eingreift. Darlehen von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern, die zu nicht

mehr als 10 % beteiligt sind, behalten folglich ihre Funktion als Fremdkapital und führen

nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten. Dies gilt auch dann, wenn der

Gesellschafter ein krisenbestimmtes Darlehen oder einen Finanzplankredit gewährt hat,

da insoweit die Regeln für den Eigenkapitalersatz entsprechend anzuwenden sind

(OFD Düsseldorf, 5. November 2002, S 2244 - 55 - St 122 - K).

d) Etwas anderes ergäbe sich im Streitfall aber auch dann nicht, wenn man der o.a.

Subsumtion für solche Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters nicht folgen

wollte, die unter die bisher gesondert betrachtete Kategorie der Finanzplan-Darlehen

fielen. Denn entgegen der Ansicht der Bevollmächtigten kann im Streitfall schon

deshalb nicht von einem Finanzplan-Darlehen gesprochen werden, weil sich die GmbH

auf im Zeitpunkt der ersten Darlehensgewährung (September 1999) weder in der

Gründungsphase noch einer Phase der Geschäftserweiterung befunden hat, für die ihr

die Finanzierungsmittel nach der Verabredung bei der Darlehensgewährung zwingend

hätten belassen werden sollen. Darüber hinaus wurde für keine der

Finanzierungsmaßnahme vorgetragen und nachgewiesen, dass das außerordentliche

Kündigungsrecht des Darlehensgebers die gemäß § 490 Abs. 1 BGB für den Fall der

Verschlechterung der Vermögensverhältnisse der darlehensnehmenden Gesellschaft

ausgeschlossen war. Außerdem war zumindest das im Jahr 1999 gewährte Darlehen

nur für 8 Jahre gewährt, statt der früher für Finanzplan-Darlehen zugrunde gelegten 10

Jahre; für die beiden im Jahr 2001 gewährten Darlehen wurden keine Verträge

vorgelegt.

3. Eine Berücksichtigung des Beteiligungsverlusts im Rahmen der freiberuflichen

Einkünfte des Klägers kommt ebenfalls nicht in Betracht. Der Kläger, der seine Einkünfte

insoweit durch Überschussrechnung ermittelt, hat die Beteiligung nicht als gewillkürtes

Betriebsvermögen behandelt. Ebenso wenig ist vorgetragen oder ersichtlich, dass es

sich bei der Beteiligung um notwendiges Betriebsvermögen im Rahmen der

freiberuflichen Tätigkeit als Orthopäde gehandelt hat. Die Bevollmächtigte hat die

Eigenschaft der Beteiligung als Privatvermögen vielmehr noch in der mündlichen

Verhandlung auf Nachfrage des Gerichts ausdrücklich bestätigt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Die Revision war zuzulassen, weil die Frage der Behandlung einer

Finanzierungsmaßnahme als funktionales Eigenkapital für Kleinbeteiligungen bis zur

Beteiligungsgrenze von 10% bislang höchstrichterlich noch nicht entschieden ist.