Urteil des FG Köln vom 02.04.2003

FG Köln: oecd, dividende, gesellschaft mit beschränkter haftung, verdeckte gewinnausschüttung, einkünfte, vergütung, steuerrecht, schweizer recht, begriff, einspruch

Finanzgericht Köln, 2 K 5994/01

Datum:

02.04.2003

Gericht:

Finanzgericht Köln

Spruchkörper:

2. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

2 K 5994/01

Tenor:

Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der Beklagte verpflichtet ist, der Klägerin

Kapitalertragsteuer, die auf die Vergütung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrages

gemäß § 52 des Körperschaftsteuergesetzes a.- F. - KStG - für das Jahr 1990

einbehalten wurde, zu erstatten.

Die Klägerin, eine Aktiengesellschaft nach Schweizer Recht mit Sitz in der Schweiz,

war 1990 zu 99,17 Prozent an der A-GmbH - GmbH - in X beteiligt.

Im Rahmen einer von 1993 bis 1997 andauernden Betriebsprüfung bei der GmbH wurde

eine verdeckte Gewinnausschüttung für das Jahr 1990 in Höhe von 2.373.814 DM an

die Klägerin festgestellt. Für diese verdeckte Gewinnausschüttung galt Eigenkapital -

EK 01 im Sinne des § 30 des KStG als ausgeschüttet, so dass bei der GmbH eine

Körperschaftssteuererhöhung um 1.335.270 DM eintrat. Wegen der Einzelheiten

insoweit wird auf den auszugsweise vorliegenden Berichts des Finanzamts für

Großbetriebsprüfung Xx vom 30. Januar 1998 und den Körperschaftsteuerbescheid

1990 vom 29. Juni 1998 Bezug genommen.

Im Dezember 1998 beantragte die Klägerin beim Beklagten die Vergütung des

Körperschaftssteuererhöhungsbetrages gemäß § 52 KStG.

Mit Bescheid vom 25. Februar 1999 setzte der Beklagte den

Körperschaftssteuervergütungsbetrag auf 1.335.270 DM fest. Von diesem

Erstattungsbetrag zog er Kapitalertragsteuer i. H. v. 66.763,50 DM ab und zahlte den

Restbetrag von 1.268.506,50 DM an die Klägerin aus. Wegen der Einzelheiten wird auf

den Bescheid, der keine Rechtsbehelfsbelehrung enthielt, verwiesen.

Gegen den Bescheid wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 20. Januar 2000. Der

Einspruch richtete sich formal gegen den Körperschaftsteuervergütungsbescheid,

inhaltlich ausschließlich gegen die Festsetzung und den Einbehalt von

Kapitalertragsteuer auf den Körperschaftssteuervergütungsbetrag.

Dabei ging die Klägerin davon aus, dass sie grundsätzlich nach § 49 Abs. 1 Nr. 5b des

Einkommensteuergesetzes - EStG - i. V. m. § 2 Nr. 1 KStG hinsichtlich des

Vergütungsbetrages beschränkt steuerpflichtig sei. Grundsätzlich sei der Beklagte daher

nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 i. V. m. § 45c EStG berechtigt und verpflichtet

Kapitalertragsteuer einzubehalten.

Nach Überzeugung der Klägerin wird aber das deutsche Besteuerungsrecht durch das

Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen

Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der

Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

1022), geändert durch Änderungsprotokoll vom 30. November 1978 (BGBl. II 1980 S.

751), Protokoll vom 17. Oktober 1989 (BGBl. II 1990 S. 766) - DBA Schweiz -

ausgeschlossen.

Zwar dürfe nach Artikel 10 Abs. 2b DBA Schweiz auf Schachteldividenden eine 5-

prozentige deutsche Kapitalertragsteuer einbehalten werden. Voraussetzung sei jedoch,

dass es sich bei den Zahlungen um Dividenden im Sinne des DBA Schweiz handele.

Dies sei bei den hier streitbefangenen Körperschaftssteuervergütungsbeträgen nicht der

Fall. Wegen der Einzelheiten wird auf das Einspruchsschreiben vom 19. Januar 2000

Bezug genommen.

Nachdem die Klägerin den ursprünglichen Antrag auf Körperschaftsteuervergütung im

August 2001 hinsichtlich des Antrages auf die Erstattung der einbehaltenen

Kapitalertragsteuern ergänzt hatte, wies der Beklagte den Einspruch gegen den

Bescheid vom 25.02.1999 über die Vergütung von Körperschaftsteuer mit

Einspruchsentscheidung vom 11. September 2001 als unbegründet zurück. In der

Einspruchsentscheidung vertrat er die Auffassung, dass die vergütete

Körperschaftssteuer einen zusätzlichen Ertrag aus der Beteiligung darstelle und

dementsprechend die für die Dividendenausschüttungen selbst geltende Behandlung

teile. Die Körperschaftsteuervergütung sei Dividende im Sinne des DBA Schweiz.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.

Mit ihr verfolgt sie weiterhin das Ziel der Erstattung der einbehaltenen fünfprozentigen

Kapitalertragsteuer i. H. v. 66.763 DM.

Die Klägerin vertritt weiterhin die Auffassung, dass die Vergütung der

Körperschaftssteuer nicht zu den Dividendeneinkünften im Sinne des Artikel 10 des

DBA Schweiz gehöre, sondern zu den anderen Einkünften im Sinne des Art. 21 DBA

Schweiz. Das Besteuerungsrecht für die anderen Einkünfte im Sinne des Art. 21 DBA

Schweiz stehe - dies sei unbestritten - ausschließlich der Schweiz zu.

Entgegen der Auffassung des Beklagten verweise Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz mit der

darin enthaltenen Definition der Dividende nicht uneingeschränkt auf das Recht des

Quellenstaates, hier das deutsche Recht. Vielmehr sei in Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz

ausgeführt, dass die Annahme einer Dividende im Sinne des DBA voraussetze, dass

die Einkünfte zum einen aus Gesellschaftsanteilen stammen und zum anderen nach

dem Steuerrecht des Sitzstaates der ausschüttenden Gesellschaft den Einnahmen aus

Aktien gleichgestellt sind.

Damit weiche der Begriff der Dividende im DBA Schweiz von dem Begriff Dividende in

anderen DBA'en ab, in denen

sonstige Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende

Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind...

als Dividenden definiert würden.

Die Klägerin weist in diesem Zusammenhang weiter darauf hin, dass die Formulierung

in Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz hinsichtlich des hier interessierenden Textteiles fast

wörtlich mit Art. 10 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens - OECD-Musterabkommen -

übereinstimme. Auch dort würden als Dividenden aus "sonstigen Gesellschaftsanteilen

stammende Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttenden

Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind,

definiert.

Daraus leitet die Klägerin ab, dass nur solche Einnahmen als Dividenden im Sinne des

DBA Schweiz qualifiziert werden könnten, die auf Grund eines Gesellschaftsanteils, das

heißt auf Grund einer Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsvermögen einer

Gesellschaft bei der Gesellschaft ab- und bei dem Gesellschafter zuflössen.

Gemessen an diesen Kriterien sei die Körperschaftsteuervergütung keine Dividende im

Sinne des Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz.

Mit der Zahlung der Körperschaftsteuer habe die GmbH eine eigene Steuerschuld

beglichen. Der Abfluss der entsprechenden Mittel sei nicht als Beteiligungsertrag an

einen Gesellschafter, sondern an den Fiskus erfolgt. Die Klägerin als Anteilseignerin

habe auch keinen Anspruch aus ihrem Beteiligungsverhältnis gegenüber der GmbH

gehabt. Vielmehr habe der Anspruch auf Vergütung der Körperschaftsteuer auf Grund

des § 52 KStG unmittelbar gegenüber dem Fiskus bestanden. Er beruhe daher nicht auf

dem Beteiligungsverhältnis, sondern auf einem steuerlichen Tatbestand.

Diese Auffassung stimme auch mit der Auffassung des Bundesgerichtshofs - BGH - im

Urteil vom 30. Januar 1995 (II ZR 42/94, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1995, 574)

überein, in dem der BGH festgestellt habe, dass die ggf. zu erstattende

Körperschaftsteuer kein Teil des von dem Anteilseigner zu beanspruchenden

Bilanzgewinnes sei.

Die Auffassung der Klägerin stehe auch in Übereinstimmung mit differenzierteren

Darstellungen in der Fachliteratur (Daragan in Internationales Steuerrecht - IStR - 1998,

730) und finde Unterstützung in der einschlägigen Kommentarliteratur, wo im Hinblick

auf die unterschiedlichen Fassungen der Dividendenartikel in einzelnen

Doppelbesteuerungsabkommen entsprechende Auffassungen vertreten würden. Wegen

der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung vom 19.11.2001 verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung des Bescheides vom

25.2.1999 den Beklagten zu verpflichten, an die Klägerin 66.763 DM

Kapitalertragsteuer zu erstatten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass das DBA Schweiz der Einbehaltung

einer Kapitalertragsteuer i. H. v. 5% des Körperschaftsteuervergütungsbetrages nicht

entgegen stehe. Die Körperschaftsteuervergütung sei als zusätzlicher

Beteiligungsertrag unter den Dividendenbegriff des Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz zu

subsumieren.

Der Beklagte geht wie die Klägerin davon aus, dass Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz im

wesentlichen Art. 10 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens entspricht. Daraus ergebe

sich, dass zur Dividenden-Definition auf das Recht des Quellenstaates, im Streitfall hier

also auf Deutschland, abzustellen sei.

Nach deutschem Steuerrecht seien Körperschaftsteuervergütungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 3

EStG) und Ausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) gleichzustellen und als Einnahmen

aus Kapitalvermögen zu qualifizieren.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 13.02.2003 und vom

mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I. Insbesondere steht der Zulässigkeit der Klage nicht § 44 Abs. 1 der

Finanzgerichtsordnung - FGO - entgegen, wonach in den Fällen, in denen ein

außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage in der Regel nur zulässig ist,

wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil

erfolglos geblieben ist.

Ein derartiges Vorverfahren ist im Streitfall durchgeführt worden, auch wenn sowohl der

Einspruch als auch die Einspruchsentscheidung den Bescheid über die Vergütung von

Körperschaftsteuer vom 25. Februar 1999 und nicht - ausdrücklich - den

Freistellungsbescheid als Streitgegenstand ausweisen.

Auch wenn der Einspruch formal gegen den Körperschaftsteuervergütungsbescheid

vom 25. Februar 1999 gerichtet war, wandte sich die Klägerin im Einspruchsverfahren

erkennbar gegen den mit dem Vergütungsbescheid verbundenen Bescheid über die

Freistellung von Kapitalertragsteuern.

Das ergibt eine Auslegung des Einspruchsschreibens unter besonderer

Berücksichtigung der unübersichtlichen Gestaltung des mit " Mitteilung über die

Vergütung von Körperschaftsteuer und/oder über die Erstattung von Kapitalertragsteuer

" überschriebenen Bescheides vom 25. Februar 1999.

Der Bescheid stellt eine Zusammenfassung dreier Handlungen bzw. Entscheidungen

dar. Es handelt sich einerseits um die hier nicht streitbefangene Entscheidung über die

Körperschaftsteuervergütung gemäß § 52 KStG und um die ebenfalls unstreitig

rechtmäßige Einbehaltung der Kapitalertragsteuer gemäß §§ 43 Abs. 1 Nr. 6 in

Verbindung mit 45c EStG und andererseits um die gleichzeitige Entscheidung über die

teilweise Freistellung von Kapitalertragsteuer gemäß § 50d Abs. 1 EStG in Verbindung

mit dem DBA Schweiz.

Bei dieser Ausgangslage kommt den Ausführungen der Klägerin in der Begründung des

Einspruchs, wonach sich der Einspruch gegen die Festsetzung und den Einbehalt von

Kapitalertragsteuer richte, entscheidende Bedeutung zu. Die Bezeichnung des

Bescheides über die Vergütung von Körperschaftsteuer als Gegenstand des

Einspruchsverfahrens ist im Lichte dieser Begründung als Bezeichnung des (Sammel-)

Bescheides, in dem sich auch der angegriffenen Freistellungsbescheid befand, zu

verstehen.

Im gleichen Sinne ist die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 11. September

2001 zu verstehen. Auch wenn der Beklagte im Entscheidungsausspruch den

Einspruch gegen den Bescheid vom 25 Februar 1999 über die Vergütung von

Körperschaftsteuer als unbegründet zurückwies, ergibt sich aus der Darstellung des

Lebenssachverhaltes, der Rechtsansichten und der Entscheidungsbegründung, dass

auch der Beklagte über den Bescheid über die Teil- oder Vollfreistellung gemäß § 50d

EStG in Verbindung mit dem DBA Schweiz entschieden hat und entscheiden wollte.

Auch die Klägerin hat die Entscheidung des Beklagten in diesem Sinne aufgefasst.

Die - von der Klägerin - erhobene Verpflichtungsklage ist auch bei (Teil-) Ablehnung von

Freistellungen im Freistellungsverfahren nach § 50d Abs. 1 EStG die zutreffende

Klageart (vgl. BFH-Beschluss vom 13. April 1994 I B 212/93 BFHE 174, 389, BStBl II

1994, 835 ).

II. Die Klage ist aber unbegründet.

Der angefochtene Bescheid vom 25. Februar 1999 bzgl. der Ablehnung des Erlasses

des beantragten - weitergehenden - Freistellungsbescheides im Sinne des § 50d Abs. 1

EStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. September 2001 ist rechtmäßig

und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).

In der Sache bleibt die Klage erfolglos, weil der Klägerin der streitbefangene Anspruch

auf Freistellung gemäß § 50d Abs. 1 EStG vom vorgenommenen

Kapitalertragssteuerabzug auf die Körperschaftsteuervergütung nur in dem Umfang

zusteht, wie ihn der Beklagte im Rahmen des angefochtenen Bescheides gewährt hat.

Die vom Beklagten vorgenommene Teilfreistellung nach § 50d Abs. 1 EStG in

Verbindung mit Art. 10 Abs. 2b DBA Schweiz bis auf einen Kapitalertragsteuerbetrag

von 5% der Körperschaftsteuervergütung ist rechtmäßig.

Nach Art. 10 Abs. 2b des DBA Schweiz darf der Staat, in dem die die Dividenden

zahlende Gesellschaft ansässig ist, die Dividenden nach Maßgabe seines

innerstaatlichen Rechtes besteuern. Die Steuer darf aber 5% des Bruttobetrages der

Dividenden nicht übersteigen, wenn der Empfänger eine Gesellschaft ist, die unmittelbar

über mindestens 20 Prozent des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft

verfügt.

Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen des Art. 10

Abs. 2b des DBA Schweiz im Streitfall erfüllt sind.

Die GmbH ist unstreitig eine in Deutschland ansässige Gesellschaft, an der die Klägerin

mit mehr als 20 Prozent des Kapitals, nämlich 99, 17 Prozent, beteiligt ist.

Es handelt sich bei der Körperschaftsteuervergütung nach § 52 KStG auch um

Dividenden im Sinne des Art. 10 DBA Schweiz in der Fassung des Protokolls vom 17.

Oktober 1989. Das ergibt sich aus einer Auslegung des Artikels 10 Abs. 4 des DBA

Schweiz, in dem der Begriff der Dividende für die Anwendung des Abkommens definiert

ist.

Dafür spricht zunächst der bei der vorrangigen autonomen Auslegung des Abkommens

(vgl. dazu BFH-Urteil vom 8.7.1998, I R 57/97, BStBl 1998 II S. 672) heranzuziehende

Wortlaut (vgl. dazu Vogel, DBA, Einleitung Rdnr. 69 ff.).

Nach Art. 10 Abs. 4 des DBA Schweiz bedeutet der in Art. 10 des DBA verwendete

Ausdruck " Dividenden"

Einnahmen aus Aktien, Genussrechten (...), Anteilen an einer Gesellschaft mit

beschränkter Haftung, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten -

ausgenommen Forderungen - mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen

Gesellschaftsanteilen stammende Einnahmen, die nach dem Steuerrecht des

Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einnahmen aus

Aktien gleichgestellt sind,...

Aus dem Wortlaut des Definitionsartikels ergibt sich damit klar, dass diejenigen

Einnahmen, die aus bestimmten Gesellschaftsanteilen - hier GmbH-Anteilen - stammen,

Dividenden im Sinne des DBA sind.

Dabei kann das Wort " aus " den Ursprung bzw. den ursprünglichen Bereich oder auch

den Grund oder die Ursache angeben (vgl. Duden, Das Bedeutungswörterbuch, 3. Aufl.,

2002, Stichwort " aus ", Anmerkungen I. 1b und 3). In der einschlägigen Fachliteratur (

Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 10 OECD-Musterabkommen Rdnr.

92) wird " aus " im Sinn von wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang verstanden.

Danach stellt sich die Körperschaftsteuervergütung als Dividende im Sinne des DBA

dar, da sie ihren Ursprung in der Beteiligung der Klägerin an der inländischen GmbH

hat, also aus der Beteiligung resultiert bzw. durch diese wirtschaftlich veranlasst ist (so

auch die ganz überwiegender Auffassung in der Literatur, vgl. Seemann in Frotscher,

EStG, § 36e Rdnr. 67, Lindberg in Blümich, EStG, § 43 Rdnr. 60; Schaumburg,

Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 1998, Rdnr. 16.340; . Tischbirek in Vogel, DBA, Art.

10 Abs. 3 Rdnr. 212).

Auch die zwischenzeitliche Vereinnahmung als Körperschaftsteuer ändert nichts daran,

dass es sich um Einnahmen aus der Beteiligung an einer GmbH handelt.

Der Vergütungsanspruch beruht mittelbar auf einer Ausschüttung und lässt sich einer

konkreten, ausschüttenden Gesellschaft - hier der GmbH - zuordnen. Es ist unstreitig,

dass der Körperschaftsteuervergütungsanspruch von einer Ausschüttung der

inländischen Gesellschaft - hier der GmbH - abhängig ist. Er ist auch einer konkreten

Gesellschaft zuzuordnen, da nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 KStG Voraussetzung der Vergütung

unter anderem ist, dass der Vergütungsgläubiger - hier die Klägerin - die ihm zu

vergütende Körperschaftsteuer durch eine Bescheinigung im Sinne des § 44 KStG, also

eine Steuerbescheinigung der ausschüttenden Körperschaft - hier der GmbH -,

nachweist.

Aus dem weiteren Text des Doppelbesteuerungsabkommens ergeben sich keine

Anhaltspunkte dafür, dass der Begriff " Einnahmen aus GmbH-Anteilen " im Sinne von

Einnahmen " unmittelbar von der Gesellschaft " oder im Sinne von Einnahmen " auf

gesellschaftsrechtlicher Grundlage " zu verstehen wäre.

Hätten die Vertragsparteien nur Leistungen, die unmittelbar von der Gesellschaft an den

Gesellschafter geleistet werden, als Dividenden definieren wollen, hätte dies seinen

sprachlichen Niederschlag im DBA finden müssen. Dies ist nicht der Fall.

Auch für die Annahme, dass nur Zuflüsse auf gesellschaftsrechtlicher Basis als

Dividenden definiert werden sollten, fehlen hinreichende Anhaltspunkte im Text des

DBA.

Soweit die Klägerin gestützt auf die entsprechenden Ausführungen von Daragan

(Vergütung der Körperschaftsteuer an Steuerausländer und

Doppelbesteuerungsabkommen, in IStR 1998, 730) die Auffassung vertritt, dass

Dividenden nur dann vorliegen könnten, wenn die Einkünfte ihren Rechtsgrund in dem

Gesellschaftsverhältnis hätten, nimmt sie eine einschränkende Auslegung des Begriffs "

Einnahmen/Einkünfte aus Aktien, GmbH-Anteilen etc. " vor, ohne dies zu begründen.

Die von Daragan insoweit als Quellen zitierten Kommentare von Vogel und

Debatin/Wassermeyer geben für eine dahingehende, einschränkende Auslegung nichts

her. Tischbirek in Vogel (DBA, Art. 10 Rdnr. 185, 188) führt insoweit nur aus, dass

Einkünfte " aus " einem Gesellschaftsanteil herrühren, wenn sie dem Bezieher aufgrund

seiner Gesellschafterstellung zufließen. Aus dem Kontext der Kommentierung ergibt

sich klar, dass es um die Abgrenzung von Dividenden und Zinsen einerseits und

Dividenden und Veräußerungserlösen andererseits geht. Wassermeyer in

Debatin/Wassermeyer, DBA ( a.a.O.) führt aus, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang

zwischen Gesellschaftsanteil und Kapitalertrag bestehen muss. Für eine Auslegung des

Wortes " aus " im Sinne von Rechtsgrund ergeben sich daher keine Anhaltspunkte.

Auch der unmittelbare Kontext ergibt keine Anhaltspunkte, die für eine einengende

Interpretation des Begriffs "aus " sprechen würden. Insbesondere die weitgehende

Dividendendefinition hinsichtlich der Einnahmen aus sonstigen Gesellschaftsrechten,

die immer dann als Dividenden definiert werden, wenn sie nach dem Steuerrecht des

Quellenstaates den Einnahmen aus Aktien gleichgestellt sind, spricht gegen eine

einengende Auslegung bei den Einnahmen aus Aktien oder GmbH-Anteilen, auch wenn

der Verweis auf das nationale Recht des Quellenstaates - entgegen der Auffassung des

Beklagten - nach dem Wortlaut nicht für die Einnahmen aus GmbH-Anteilen gilt ( vgl.

Wassermeyer a. a. O.; Portner in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 10

OECD-Musterabkommen Rdnr. 154).

2. Auch das dem DBA Schweiz zu Grunde liegende OECD Musterabkommens enthält

keine Anhaltspunkte, die für eine einengende Auslegung der " Einnahmen/Einkünfte

aus Aktien/GmbH-Anteilen " sprechen (vgl. allgemein zur Bedeutung des OECD

Musterabkommens und Musterkommentars bei der Auslegung von DBA: Debatin,

System und Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen, Der Betrieb - DB - Beilage

Nr. 23/85). Der Wortlaut des dem Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz zu Grunde liegende Art.

10 Abs. 3 des OECD Musterabkommens enthält, da er in der entscheidende Passage

dem DBA Schweiz wörtlich entspricht, ebenfalls keine Definition des Begriffs der "

Einkünfte oder Einnahmen aus Aktien oder GmbH-Anteilen " (vgl. Vogel, DBA, Art. 10

Anm. 185, 186 m. w. N.).

Auch die Ausführungen im Musterkommentar führen nicht zu einer einengenden

Auslegung. Zwar können trotz der begrifflichen Abweichungen, " Einkünfte aus Aktien "

im OECD-Musterabkommen und " Einnahmen aus Aktien " im DBA Schweiz die

allgemeinen Aussagen im Kommentar zum Musterabkommen bei der Feststellung des

gewöhnlichen Ausdrucksinhaltes des DBA-Begriffs " aus " als wichtige Quelle

herangezogen werden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin, die sich insoweit auf die Ausführungen von

Daragan stützt, enthält der Musterkommentar aber keine Anhaltspunkte, die für eine

einengende Auslegung sprechen.

Aus Abschnitt 23 des Kommentars zum Musterabkommen ergibt sich zunächst, dass

eine abschließende Definition der Dividende im OECD-Musterabkommen nicht gewollt

war, weil im Hinblick auf die stark divergierenden Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten

eine einheitliche Definition der " Dividende " nicht möglich erschien. Der Schlusssatz

des Abschnitts 23, wonach die Vertragsstaaten bei den zweiseitigen Verhandlungen die

Besonderheiten ihres innerstaatlichen Rechts berücksichtigen und in die

Dividendendefinition auch andere Zahlungen von Gesellschaften einbeziehen können,

die unter den Artikel fallen sollen, macht weiterhin deutlich, dass nicht nur reguläre

Gewinnausschüttungen der Dividendendefinition unterfallen können. Dabei ergibt sich

aus Abschnitt 28 das Musterkommentars weiter, dass auch andere von der Gesellschaft

gegebene Vorteile, wie Gratisaktien, Boni, Liquidationsgewinne und verdeckte

Gewinnausschüttungen als Dividenden definiert werden können.

Weder die beispielhaft aufgeführten sonstigen Einkünfte aus Aktien/GmbH-Anteilen

noch das Fehlen eines Hinweises auf Steuergutschriften oder -vergütungen lassen eine

einengende Auslegung zu.

Die gegenteilige Auffassung von Daragan, IStR 1998, 730, 732, dass Abschnitt 28 des

Musterkommentars zu Art. 10 OECD Musterabkommen klar zu erkennen gebe, dass

dem Dividendenbegriff nur solche Vorteile unterfallen, die ihre Grundlage im

Gesellschaftsrecht, nicht im Steuerrecht haben, vermag der Senat nicht zu teilen.

Daragan liest insoweit etwas in Abschnitt 28 des Musterkommentars zu Art. 10 OECD-

Musterabkommen hinein.

Das ergibt sich aus den Anmerkungen 40 bis 67 des Musterkommentars zu Art. 10

OECD-Musterabkommen. Dort ist nach Darstellung der verschiedenen

Körperschaftsteuersysteme der Mitgliedstaaten in Anm. 63 klar ausgeführt, dass die

Abkommensbestimmungen im Musterabkommen darauf zugeschnitten sind, dass der

Staat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, ein so genanntes "

klassisches " Körperschaftsteuersystem hat, also ein System, bei dem für

ausgeschüttete Gewinne weder bei der Gesellschaft noch beim Aktionär eine

Entlastung vorgesehen ist. Demgegenüber ist in Abschnitt 64 bis 66 des

Musterkommentars zu Art. 10 des OECD-Musterabkommens klar ausgeführt, dass bei

Körperschaftsteuersystemen mit gespaltenem Steuersatz und Anrechnung der

Körperschaftsteuer beim Anteilseigner eine Lösung der jeweiligen Probleme in

zweiseitigen Verhandlungen zu suchen ist.

In Anbetracht dieser klaren Aussagen des Musterkommentars kann Abschnitt 28 zu Art.

10 OECD Musterabkommen keine Aussage zur Auslegung eines Dividendenartikels im

Hinblick auf Steueranrechnungen enthalten, da dies nicht Gegenstand der

Kommentierung ist.

Es kann daher hier dahingestellt bleiben, ob - bei Annahme einer grundsätzlichen

Bedeutung von Abschnitt 28 des Musterkommentars zu Art. 10 des OECD

Musterabkommens - nicht ohnehin die Auffassung von Tischbirek überzeugender wäre

(a. a. O. Rdnr. 186, 201, 212 ), dass sich aus Abschnitt 28 des Kommentars zum

Musterabkommen ergebe, dass auch " andere geldwerte Vorteile " (als reguläre

Ausschüttungen), also auch ein Anrechnungsbetrag in den Fällen, in denen Staaten

eine Anrechnung der von der ausschüttenden Gesellschaft gezahlten

Körperschaftsteuer über die Grenze gewähren, oder die Körperschaftsteuervergütung

nach § 52 KStG abkommensrechtlich als Dividenden zu qualifizieren seien, wenn der

Quellenstaat sie als Dividenden besteuere.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt auch der Vergleich des hier

einschlägigen Abkommenstextes mit den Texten anderer von Deutschland

abgeschlossener DBA keinen Rückschluss in dem Sinne zu, dass Art. 10 Abs. 4 DBA

Schweiz einengend dahingehend ausgelegt werden müsste, dass Steuergutschriften

keine Einnahmen aus Aktien/GmbH-Anteilen darstellen.

Zwar enthalten z. B. Art. 10 Abs. 6 des DBA Italien oder Art. 10 Abs. 3 des DBA Kanada

jeweils Formulierungen unter Buchstabe b, wonach als Dividenden " sonstige Einkünfte,

die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist,

den Gewinnausschüttungen auf Aktien steuerlich gleichgestellt sind ", gelten. Im DBA

USA ist in Art. 10 Abs. 4 geregelt, dass zu den Dividenden " aus sonstigen Rechten

stammende andere Einkünfte, die nach dem Recht des Vertragsstaats, in dem die

ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich

gleichgestellt sind ", gehören.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist aber aus derartigen Formulierungen nach

Überzeugung des erkennenden Senats nicht zu schließen, dass damit das Erfordernis

entfallen ist, dass die Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen stammen müssen und dies

den Umkehrschluss für Doppelbesteuerungsabkommen, die wie das streitige DBA

Schweiz der Formulierung in Art. 10 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens folgen,

zulässt.

Eine derartige Interpretation lässt außer acht, dass alle angesprochenen DBA auf die "

ausschüttende Gesellschaft " abstellen. Das kann nur so verstanden werden, dass auch

bei den sonstigen Einkünften oder Einnahmen, die nach den zitierten DBA dem

Dividendenbegriff unterfallen sollen, eine Ausschüttung und damit unmittelbar oder

mittelbar eine Leistung aus dem Vermögen der Gesellschaft für die Annahme von

Dividenden erforderlich ist. Damit ergibt sich aus Sicht des Senats kein wesentlicher

Unterschied bei den Doppelbesteuerungsabkommen. Ein Umkehrschluss aus den

anderen Formulierungen kann nicht gezogen werden.

4. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der in dem BFH-Urteil vom 13. November

2002 I R 67/01 (www. bundesfinanzhof.de, Veröffentlichung 12.03.03; jetzt in Deutsches

Steuerrecht Entscheidungsdienst - DStRE -2003, 450) unter II. 1. b) bb) ddd)

dokumentierten Auffassung des Bundesfinanzministeriums - BMF - hinsichtlich der

Auslegung des dem Art. 10 Abs. 4 DBA Schweiz ähnlichen Art. 10 Abs. 5 DBA Belgien.

Das BMF hat ausweislich der veröffentlichten Entscheidungsgründe in dem Verfahren

die Auffassung vertreten, dass das Körperschaftsteueranrechnungsguthaben keine

Dividende im Sinne von Art. 10 DBA Belgien sei. Eine Begründung für diese Auffassung

kann den veröffentlichten Entscheidungsgründen nicht entnommen werden. Der BFH ist

im übrigen der Auffassung des BMF auch nicht gefolgt.

5. Aber selbst wenn man, entgegen der Auffassung des Senats, davon ausginge, dass

das DBA Schweiz den Begriff der " Einnahmen aus Aktien/GmbH-Anteilen " nicht

unmittelbar definiert und auch eine eindeutige Interpretation des Abkommens-textes mit

Hilfe der allgemeinen Auslegungsregeln nicht möglich ist, würde sich das Ergebnis

nicht ändern.

Dann wäre nach Art. 3 Abs. 2 des DBA Schweiz, wonach bei der Anwendung des

Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder nicht anders definierte Ausdruck die

Bedeutung hat, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt,

welche Gegenstand des Abkommens sind, wenn der Zusammenhang nichts anderes

erfordert, der Begriff der Einnahmen aus GmbH-Anteilen nach deutschem Recht zu

bestimmen.

Nach deutschem Recht handelt es sich bei der Körperschaftssteuervergütung um "

mittelbare Einnahmen aus GmbH-Anteilen " , wirtschaftlich also um Dividenden.

Der Senat versteht dabei den Begriff der Einnahmen aus GmbH-Anteilen - wie bereits

oben begründet - in dem Sinne, dass es sich um Leistungen handelt, die ihren

Ursprung, ihre Ursache, ihren Grund oder ihre wirtschaftliche Veranlassung in der

Gesellschaftsbeteiligung haben.

Diese Auslegung entspricht dem eindeutigen gesetzgeberischen Willen bei der

Körperschaftsteuerreform 1977.

Die Körperschaftsteuerreform 1977 brachte einen grundlegenden Systemwechsel mit

dem Übergang zum Vollanrechnungsverfahren. Aus der Gesetzgebungsbegründung

(vgl. Bundestagsdrucksache 7/1470, zitiert nach Körperschaftsteuergesetz 1977,

Materialien, Seite 14) ergibt sich dabei eindeutig, dass der Gesetzgeber die

Steuergutschriften als Bestandteil der Dividende ansah. So heißt es in der allgemeinen

Begründung des Gesetzes unter III. Das Anrechnungsverfahren, 1. Grundzüge:

Die Bruttodividende setzt sich beim Anrechnungsverfahren somit aus zwei

Komponenten zusammen: aus der Bardividende, die das Unternehmen auszahlt,

und aus einer Steuergutschrift in Höhe der anrechenbaren Körperschaftsteuer. Es

versteht sich, dass die anrechenbare Körperschaftsteuer als Teil der

Gesamtdividende zu den Einkünften des Anteilseigners rechnet und in die

Bemessungsgrundlage für seine Steuerberechnung einzubeziehen ist.

Die Diktion der Gesetzesbegründung ist eindeutig. Im weiteren Verlauf der

Gesetzgebungsbegründung, z. B. unter III.2.b) Ausgeschüttete Gewinne, wird mehrfach

betont, dass die Dividende sich aus Bardividende und Steuergutschrift zusammensetze.

Die Ausführungen gelten ebenso für die besondere Form der Steueranrechnung in Form

der Körperschaftsteuervergütung (vgl. Gesetzesbegründung zu § 52 KStG, Materialien,

Seite 143).

Mit seiner Auslegung befindet sich der erkennende Senat auch in Übereinstimmung mit

der Rechtsprechung des BFH und des BGH. BFH und BGH gehen in ihrer

Rechtsprechung übereinstimmend davon aus, dass der

Körperschaftsteueranrechnungsbetrag ein Vermögensvorteil ist, der dem Gesellschafter

in anderer Form als die Bardividende infolge seiner Beteiligung zufließt und deshalb

wirtschaftlich wie eine Dividende wirkt (BFH-Urteil vom 27.06.1990 I R 15/88, BStBl II

1991, 150; BGH-Urteil vom 28. Juni 1982 II ZR 69/81, Neue juristische Wochenschrift -

NJW - 1983, 282).

Bei der Körperschaftsteuervergütung ergibt sich nichts abweichendes, da die Vergütung

nach § 52 KStG ebenfalls nur die Entlastung von der Ausschüttungsbelastung

herbeiführt.

Dieses Ergebnis wird trotz der formalen Differenzierung zwischen (Bar-) Dividende und

Steuergutschrift durch das Einkommensteuergesetz bestätigt.

Seit der Körperschaftsteuerreform gehören zu den Kapitaleinkünften im Sinne des § 20

EStG nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge

aus Aktien oder GmbH-Anteilen und nach § 20 Nr. 3 EStG die anzurechnende oder zu

vergütende Körperschaftsteuer. Die anzurechnende - nicht vergütete -

Körperschaftsteuer gilt dabei als mit der Bardividende bezogen § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2

EStG).

Das Einkommensteuergesetz spiegelt damit aus Sicht des Senats die Idee des

Gesetzgebers bei der Körperschaftsteuerreform 1977 wider, dass die Dividende aus

zwei Komponenten, Bardividende und Anrechnungsbetrag, bestehe, die allerdings aus

technischen Gründen des Anrechnungsverfahrens separat erfasst werden (vgl. dazu

BFH-Urteil vom 26.06.1991 XI R 24/89, BStBl II 1991, 877). Das entspricht auch der

überwiegenden Auffassung im Schrifttum (vgl. z. B. Stuhrmann in Blümich, EStG, § 36

Rdnr. 28; Wrede in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 20 Rdnr. 350).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, da die Auslegung des

Dividendenartikels des DBA Schweiz und damit mittelbar des OECD

Musterabkommens von grundsätzlicher Bedeutung ist.