Urteil des FG Hessen vom 31.03.2009

FG Frankfurt: treibgas, flüssiggas, verwaltungsbehörde, mineralölsteuer, steuersatz, konstitutive wirkung, grobe fahrlässigkeit, bedingter vorsatz, steuerhinterziehung, abgabenordnung

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 7.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

2001, 2002, 2003,

2004

Aktenzeichen:

7 K 416/08

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 169 Abs 2 S 2 AO, § 370 Abs

1 Nr 2 AO, § 378 Abs 1 AO, §

153 Abs 3 AO, § 2 Abs 1 Nr 7

MinöStG

(Abgabe begünstigt bezogenen Flüssiggases zu einem

anderen als dem bewilligten Zweck - Weitergabe von

Treibgas als Heizgas - Verkürzung von Mineralölsteuer -

schuldhaftes Handeln)

Tatbestand

Der Kläger hatte seit dem 1. Dezember 1970 in A ein Gewerbe angemeldet,

dessen Tätigkeit von ihm als Agentur für technische Gase, Handel mit

Schweißartikeln, Fuhrunternehmen bezeichnet wurde. Am 20. Dezember 2005

suchte der zuständige Steueraufsichtsbeamte den Kläger in dessen

Geschäftsräumen auf. Er stellte fest, dass im Kalenderjahr 2004 neben Flüssiggas

in Form von Heizgas auch Flüssiggas in Form von Treibgas, und zwar abgefüllt auf

Gasflaschen mit 11 kg Inhalt, abgegeben worden war. Für diesen vorgenannten

Zeitraum lagen indes keine Bezüge an Treibgas, sondern lediglich für Heizgas vor.

Daraus zog die Verwaltungsbehörde den Schluss, dass im Kalenderjahr 2004 als

Heizgas versteuert bezogenes Flüssiggas teilweise als Treibgas abgegeben worden

war. Der Übergang von der Steueraufsicht zur Außenprüfung wurde mündlich

mitgeteilt, eine schriftliche Dokumentation lässt sich in den Verwaltungsunterlagen

nicht finden. Weil sich der Verdacht auf ein steuerstrafrechtlich relevantes

Verhalten ergab, unterbrach die Verwaltungsbehörde zunächst die Prüfung. Am

23. Januar 2006 wurde gegen den Kläger das steuerstrafrechtliche

Ermittlungsverfahren eingeleitet.

Die anschließend getroffenen Feststellungen ergeben sich im Einzelnen aus dem

Prüfungsbericht vom 24. November 2006. Danach hat der Kläger das jeweils als

Heizgas vorversteuert bezogene Flüssiggas in den nachstehend aufgeführten

Mengen als Treibgas abgegeben:

(bei 38 Abgabemonaten ergibt dies eine durchschnittliche monatliche

Abgabemenge vom ca. 602 kg, sodass sich eine durchschnittliche Jahresmenge

von 7.228 kg ergibt).

Mit Schreiben vom 8. März 2007 teilte die Strafsachenstelle des für diesen

Teilbereich zuständigen Hauptzollamtes B dem Prozessbevollmächtigten des

Klägers mit, dass sein Mandant in einem der Steueraufsichtsmaßnahme

vorausgehenden Gespräch dazu befragt worden sei, ob er mit Treibgas handele.

Daraufhin habe dieser entgegnet, dass dies seit mehreren Jahren nicht mehr der

Fall sei. Dazu erklärte der Prozessbevollmächtigte in seiner Stellungnahme vom

16.04.2007, dass aus diesem Vorgespräch nicht vollständig korrekt zitiert worden

sei. Der Kläger habe die Prüfer sinngemäß dahingehend unterrichtet, dass so gut

wie kein Treibgas mehr verkauft werde. Diese Aussage spiegele lediglich wider,

dass der diesbezügliche Absatz des Klägers seit Jahren rückläufig sei.

Die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens zuständige

Verwaltungsbehörde, das Hauptzollamt C, erließ unter dem 22. Mai 2007 in

Auswertung des genannten Prüfungsberichtes den angegriffenen Steuerbescheid.

Darin wurden die Mineralölsteuerbeträge für die Jahre 2000 bis einschließlich 2006

festgesetzt. Der bereits bei Bezug des als Heizgas ermäßigt versteuerten

Flüssiggases entrichtete Mineralölsteuerbetrag wurde dabei angerechnet. Dies

führte zu einer Steuerfestsetzung in Höhe von 44.540,44 EUR.

Mit dem Einspruch wird dieser Bescheid in Höhe von 36.753,69 EUR angegriffen.

Mit Bescheid vom 29. August 2007 hob die Verwaltungsbehörde die für das Jahr

2000 festgesetzte Mineralölsteuer wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung auf.

Im Übrigen blieb der ursprüngliche Steuerbescheid unverändert.

Mit dieser Maßgabe blieb der Einspruch des Klägers erfolglos.

Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Ziel, die Festsetzung der über den Betrag

von 7.786,75 EUR hinausgehenden Abgaben als rechtswidrig aufheben zu lassen,

weiter.

Der Kläger ist der Auffassung, über den genannten Betrag hinaus sei eine

Abgabenerhebung nicht mehr zulässig, weil die Abgaben durch Eintritt der

Festsetzungsverjährung erloschen seien. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO greife die

längere Festsetzungsfrist von 10 bzw. 5 Jahren nur ein, eine Steuer

hinterzogen bzw. leichtfertig verkürzt worden sei. Damit habe der Gesetzgeber

ausdrücklich eine Teilverjährung anerkannt, was so auch von den Kommentaren

übereinstimmend gesehen würde. Dies lasse sich auch aus einem Urteil des

Bundesfinanzhofs vom 26.02.2008 (Deutsches Steuerrecht 2008, Seite 1281,

1284) entnehmen, wenn es darin heiße, dass nur diejenige Steuerart bzw.

derjenige anteilige Steuerbetrag, die tatsächlich Gegenstand einer

Steuerhinterziehung seien, nach 10 Jahren verjähren würden. Daraus folge, dass

nach der zunächst vorzunehmenden Prüfung, ob eine Steuerhinterziehung oder

eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege, weiterhin zu klären sei, ob sich der

Vorsatz des Steuerpflichtigen bzw. sein pflichtwidriges Unterlassen hinsichtlich des

objektiven und subjektiven Tatbestandes auf die volle entstandene Steuer beziehe

oder ob dies nicht der Fall sei. Im Falle der leichtfertigen Steuerverkürzung sei

damit zu klären, ob sich das hier geforderte subjektive Merkmal der Leichtfertigkeit

auf die volle entstandene Steuer beziehe.

Auch wenn es nach den steuerrechtlichen Vorschriften unbestreitbar sei, dass

infolge der Abgabe des als Heizgas ermäßigt vorversteuert bezogenen

Flüssiggases als Treibgas die Mineralölsteuer in Höhe des gesetzlichen

Regelsatzes entstanden sei, so habe sich darauf jedenfalls nicht die Kenntnis des

Klägers bezogen. Dem Kläger sei lediglich bekannt gewesen, dass es einerseits

den ermäßigten Steuersatz für Flüssiggas und andererseits den ermäßigten

Steuersatz für Treibgas gibt. Dies sei dem Kläger aus seinem Geschäftsalltag als

Flüssiggashändler bekannt gewesen. Es ergäbe sich bereits aus den Einkaufs- und

Verkaufspreisen. Nach dieser Lebenserfahrung liege die Annahme, die Abgabe von

Heizgas als Treibgas führe zur Verpflichtung, die Differenz zwischen diesen beiden

ermäßigten Steuersätzen nach zu entrichten, jedenfalls nicht fern. Der fiskalische

Schaden bestehe genau in dieser Differenz. Bei ordnungsgemäßem Handeln wäre

eben diese Differenz an den Fiskus mehr entrichtet worden. Eine über die Differenz

zwischen Heiz- und Treibgassteuern hinausgehende steuerliche Konsequenz

seiner Handlungen hätte sich dem Kläger daher auch nicht aufdrängen müssen.

Irgendwelche Umstände, aus denen sich ergeben würde, dass der Kläger vor

Einleitung der Außenprüfung Kenntnis gehabt hätte, dass die Mineralölsteuer zum

Regelsteuersatz entstünde, seien nicht ersichtlich. Für derartige Umstände läge im

Übrigen die Beweislast bei der beklagten Verwaltungsbehörde. Dieser seien aber

vielmehr gegenteilige sichere Erkenntnisse dahingehend bekannt, dass der Kläger

gerade nicht über entsprechende Kenntnisse verfügt habe. Denn nach Beginn der

Außenprüfung hätten der Kläger und seine Ehefrau den Außenprüfer Z geradezu

bedrängt, dass er ihnen die sich aus den Prüfungsergebnissen ergebenden

steuerlichen Konsequenzen erläutern sollte. Aus den in diesem Zusammenhang

geführten Gesprächen habe sich für den Z unzweideutig ergeben, dass der Kläger

und seine Ehefrau keinerlei Kenntnis davon gehabt hätten, dass Mineralölsteuer

zum Regelsteuersatz entstehen würde. Zum Beweis hierfür werde die

Vernehmung des Z als Zeuge beantragt. Selbst wenn man daher davon ausgehen

wollte, dass dem Kläger der Vorwurf einer Steuerhinterziehung gemacht werden

könnte, so könne unproblematisch ein subjektiver Tatbestand dahingehend

unterstellt werden, dass nur die Differenz zwischen Heizgassteuer und

Treibgassteuer hinterzogen werden sollte. Ein darüber hinausgehender Vorsatz

habe nicht vorgelegen. Entsprechend sei es auch zu bewerten, wenn dem Kläger

eine leichtfertige Steuerhinterziehung zur Last fallen sollte.

Es sei zudem darauf hinzuweisen, dass nach Einschätzung des

Prozessbevollmächtigten des Klägers, der in einem Mineralölverband tätig ist, im

Flüssiggashandel in der täglichen betrieblichen Praxis der Regelsteuersatz

überhaupt keine Rolle spiele. Denn stets sei entweder der Heizgas- oder der

Treibgassteuersatz anwendbar oder es dürfe sogar steuerfrei abgegeben werden.

Flüssiggas vorversteuert zum Regelsteuersatz werde in der Praxis überhaupt nicht

angeboten bzw. verkauft. Praktiker in der Flüssiggasbranche hätten daher zumeist

weder über die Höhe des Regelsteuersatzes noch zu dessen Bedeutung

Kenntnisse.

Der Kläger beantragt, den Mineralölsteuerbescheid vom 22.05.2007 in der

Fassung vom 29.08.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.01.2008

unter Aufhebung im Übrigen auf 7.786,75 EUR herabzusetzen sowie hilfsweise im

Falle der Klageabweisung die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Kläger habe im Rahmen seines Unternehmens im Zeitraum vom 01.01.2000

bis zum 28.02.2006 unter anderem Flüssiggas (Heizgas), das zum mittelbaren

oder unmittelbaren Verheizen bestimmt und zum ermäßigten Steuersatz des § 3

Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b Mineralölsteuergesetz versteuert gewesen sei,

bezogen. Die Bezugsrechnungen hätten den Hinweis erhalten, dass dieses

Heizgas nur zum mittelbaren oder unmittelbaren Verheizen abgegeben werden

dürfe. Trotzdem habe der Kläger es teilweise als Treibgas an seine Kunden

verkauft, ohne dies vorher einer Finanzbehörde gemäß § 153 Abs. 3

Abgabenordnung anzuzeigen.

Das zunächst gegen den Kläger eingeleitete Steuerstrafverfahren sei vom

Hauptzollamt B im Mai 2007 in ein Ordnungswidrigkeitenverfahren wegen des

Verdachts der leichtfertigen Steuerverkürzung übergeleitet worden.

Die Mineralölsteuer in Höhe von 7.786,75 EUR hätte der Kläger am 01.06.2007

gezahlt.

Mit Schreiben vom 18.06.2007 hätte das Hauptzollamt B das Bußgeldverfahren bis

zum rechtskräftigen Abschluss des Besteuerungsverfahrens ausgesetzt.

Der vom Kläger geltend gemachte Einwand der Teilverjährung beruhe letztlich auf

einem fehlerhaften Verständnis der einerseits für Heizgas und andererseits für

Treibgas vorgesehenen ermäßigten Steuersätze. Entgegen der Auffassung des

Klägers gäbe es im Mineralölsteuergesetz nicht die Möglichkeit der

Steuerentstehung in Höhe der Differenz zwischen der Steuer bei Anwendung des

ermäßigten Steuersatzes für als Heizgas vorgesehenes Flüssiggas einerseits und

der ermäßigten Steuer bei Verwendung des Flüssiggases als Treibgas, wenn

Heizgas entgegen seiner erlaubten Verwendung zweckwidrig als Treibgas

abgegeben würde. Vielmehr entstehe die Steuer in Fällen der nicht der Erlaubnis

entsprechenden Verwendung des Flüssiggases zum Regelsteuersatz nach § 2

Abs. 1 Nr. 7 Mineralölsteuergesetz. In Höhe dieser Differenz sei der Kläger seinen

steuerlichen Pflichten nicht nachgekommen und habe eine leichtfertige

Steuerverkürzung begangen, sodass in Folge der so verlängerten

Festsetzungsfrist vor Erlass des Steuerbescheides keine Festsetzungsverjährung

eingetreten gewesen sei.

In der mündlichen Verhandlung überreichte der Sitzungsvertreter der beklagten

Verwaltungsbehörde eine unter dem 16. September 2008 gefertigte schriftliche

Stellungnahme des damaligen Prüfungsbeamten Z zu den Gerichtsakten. Der

Inhalt dieser Stellungnahme wurde verlesen. Der Prozessbevollmächtigte des

Klägers hielt an seinem Antrag, Herrn Z als Zeugen persönlich vor dem Senat zu

hören, fest.

Ausweislich des Sitzungsprotokolles gab er dazu als Beweisthema an, der Kläger

und seine Ehefrau hätten bei erstmaligem Erscheinen des

Steueraufsichtsbeamten Z keine Kenntnis von der Entstehung von Mineralölsteuer

zum Regelsteuersatz bei mit dem ermäßigten Steuersatz als Heizgas

vorversteuert bezogenen Flüssiggas, das als Treibgas abgegeben wurde, gehabt.

Dies solle durch Vernehmung des Zeugen belegt werden.

Mit dem am 7. Mai 2009 bei Gericht eingegangenen Schreiben übersandte der

Prozessbevollmächtigte des Klägers den gemäß Schreiben vom 6. Mai 2009 bei

der Verwaltungsbehörde gestellten Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung

gemäß § 163 AO aus Billigkeitsgründen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist nicht begründet, denn soweit die Abgabenfestsetzung

streitgegenständlich ist, verletzt sie den Kläger nicht in seinen Rechten.

Der Kläger wendet sich ausschließlich gegen die Mineralölsteuerfestsetzung für die

Kalenderjahre 2001 bis 2004. Dabei greift er die durch die beklagte

Verwaltungsbehörde erfolgte Abgabenberechnung und -festsetzung nur

hinsichtlich eines Teilbetrages an, weil er der Auffassung ist, dieser sei durch

Verjährung erloschen. Dazu beruft er sich darauf, dass der ihm zu machende

steuerstrafrechtliche oder bußgeldrechtliche Vorwurf in subjektiver Hinsicht nur

den Differenzbetrag zwischen den Steuersätzen umfasse, die für die Verwendung

von Flüssiggas als Heizgas oder als Treibgas festgelegt seien.

Diese Auffassung findet im Gesetz keine Stütze.

Gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO beträgt die Festsetzungsfrist für Verbrauchsteuern

und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr. Sie beträgt gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2

AO zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig

verkürzt worden ist. Gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hinterzieht Steuern, wer die

Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis

lässt und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht

gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Der Straftatbestand der

Steuerhinterziehung kann nur vorsätzlich begangen werden, d.h. die Verkürzung

muss vorsätzlich, also mit Wissen und Wollen desjenigen, der die unrichtigen bzw.

unvollständigen Angaben gemacht oder die steuererheblichen Angaben

unterlassen hat, geschehen. Dabei handelt vorsätzlich auch derjenige, der es für

möglich hält, dass er den Tatbestand des § 370 Abgabenordnung verwirklicht oder

dies billigt oder billigend in Kauf nimmt (bedingter Vorsatz). Der Wille muss sich

dabei auf die Verwirklichung des Straftatbestandes in Kenntnis seiner

Tatbestandsmerkmale beziehen (vgl. dazu z.B. Urteil des Finanzgerichts

Rheinland-Pfalz vom 8. Juni 2004 Aktenzeichen 2 K 1000/03 in Deutsches

Steuerrecht E 2004, 1444 ff.).

Gemäß § 378 Abs. 1 Abgabenordnung handelt ordnungswidrig, wer als

Steuerpflichtiger eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeichneten Taten leichtfertig

begeht. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Steuerpflichtige die ihm

zumutbare Sorgfalt in einem besonders großen Ausmaß außer Acht lässt. Die

zwischen dem bedingten Vorsatz und der groben Fahrlässigkeit liegende

Grenzziehung erfolgt üblicherweise dergestalt, dass der mit bedingtem Vorsatz

Handelnde die Tatbestandsmerkmale kennt und den Erfolgseintritt in Kauf nimmt,

wohingegen im Falle der groben Fahrlässigkeit zwar die Tatbestandsmerkmale

ebenfalls bekannt sind, der Täter indes darauf vertraut, dass der Erfolg schon nicht

eintreten werde.

Der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung ist verwirklicht

worden. Ausweislich der von der beklagten Verwaltungsbehörde in dem

Steueränderungsbescheid vom 29. August 2007 gefertigten Aufstellung gab der

Kläger in den Jahren 2001 bis 2006 (2005 und 2006 sind nicht mehr

streitbefangen) die in der tabellarischen Aufstellung angegebenen Mengen

Flüssiggas als Treibgas ab. Es steht ferner fest, dass der Kläger dieses Treibgas als

zu dem für Heizgas vorgesehenen ermäßigten Steuersatz bezogen hatte. Im

Rahmen der mineralölsteuerrechtlichen allgemein erteilten Erlaubnis war es dem

Kläger daher nur gestattet, das so vorversteuert bezogene Flüssiggas zu

Heizzwecken, also zu dem vorgesehenen begünstigten Zweck, weiter zu geben.

Gemäß § 153 Abs. 3 Abgabenordnung hat derjenige, der Waren, für die eine

Steuervergünstigung unter einer Bedingung gewährt worden ist, und der diese

Waren in einer Weise verwenden will, die der Bedingung nicht entspricht, dies

vorher der Finanzbehörde anzuzeigen. Dieser Anzeigepflicht ist der Kläger nicht

nachgekommen, sodass er das Hauptzollamt als die zuständige Finanzbehörde

über die steuerlich erhebliche Tatsache einer anderweitigen Verwendung des

begünstigt bezogenen Flüssiggases in Unkenntnis gelassen hat. Als Inhaber der

allgemein erteilten Erlaubnis oblag dem Kläger auch diese Pflicht.

Gemäß § 13 Abs. 2 Ziffer 3 Mineralölsteuergesetz ist in Folge der Abgabe des als

Heizgas vorversteuerten Flüssiggases als Treibstoff die Steuer nach dem

zutreffenden Steuersatz des § 2 Mineralölsteuergesetz entstanden. Hierfür war

auch das Verhalten bzw. Unterlassen des Klägers kausal. Da die entstandene

Steuer weder festgesetzt werden konnte noch entrichtet wurde, ist der

Verkürzungserfolg gemäß § 370 Abs. 4 Abgabenordnung eingetreten.

Dem Kläger ist ferner zumindest der Vorwurf der groben Fahrlässigkeit zu machen.

Der Kläger macht geltend, er habe nichts davon gewusst, dass bei einer Abgabe

des Flüssiggases zu einem anderem als dem von der Bewilligung vorgesehenen

Zweck die Mineralölsteuer in Höhe des Regelsteuersatzes entstehen würde. Er sei

vielmehr davon ausgegangen, dass es nur um die Differenz zwischen dem

ermäßigten Steuersatz für Heizgas sowie dem ebenfalls ermäßigten Steuersatz

für Treibgas gehen könne.

Dieser Einwand ist unerheblich.

Der Bundesfinanzhof hat bereits in seinem Urteil vom 19. November 1959

(IV 108/59U in Bundessteuerblatt III 1960, 30 – hier zitiert nach Juris –) für den

Umfang der Verjährungsunterbrechung in Zusammenhang mit

Steuerhinterziehung festgestellt, dass entscheidend weder der vielfach gar nicht

vorhandene oder gar nicht feststellbare Unterbrechungswille des Beteiligten noch

seine rechtliche Vorstellung über die Auswirkungen des einzelnen Vorgangs seien.

Bei der Verjährungsunterbrechung handele es sich nach Grund und Umfang

vielmehr um eine Folge, die sich unabhängig von dem Willen der Beteiligten im

Anschluss an die genannten Vorgänge unmittelbar aus dem Gesetz ergäbe. Es

komme daher nicht auf die rechtliche Vorstellung über das Ausmaß der nach

seiner Erklärung zu erwartenden Steuerfestsetzung an. In seinem Urteil vom

21.02.1992 (Aktenzeichen VI R 141/88 in Bundessteuerblatt II 1992, 565) weist der

Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Annahme einer Steuerhinterziehung keine

Feststellungen darüber voraussetze, dass sich der Steuerpflichtige konkrete

Vorstellungen gemacht hätte. Er müsste das Unrechtmäßige seiner Tat nicht in

rechtstechnischer Beurteilung erkannt haben, sondern es reiche aus, wenn dies

entsprechend allgemeiner Bewertung in seiner Gedankenwelt geschehen sei. Das

Finanzgericht Rheinland-Pfalz führt in dem bereits zitierten Urteil vom 8. Juni 2004

insoweit aus, dass vorsätzliches Handeln bereits dann vorliegt, wenn der Täter

anhand einer unter Umständen laienhaften Bewertung der Umstände erkenne,

dass ein Steueranspruch existiere, auf den er einwirkt. Wird das Vorliegen der

vorstehend genannten Bedingungen bejaht, so führt dies zu dem Ergebnis, dass

dem Betreffenden der Vorwurf einer vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung

zu machen ist.

Die beklagte Verwaltungsbehörde hat lediglich den milderen Vorwurf der grob

fahrlässigen Steuerverkürzung erhoben.

Der Senat ist aufgrund des Akteninhalts und unter Berücksichtigung des Vortrags

in der mündlichen Verhandlung zu der Überzeugung gekommen, dass diese

Bewertung der Verwaltungsbehörde jedenfalls nicht zum Nachteil des Klägers

falsch ist. Denn der Kläger hat die ihm obliegenden und auch zumutbaren

Sorgfaltspflichten in einem besonderen Ausmaß verletzt.

Zu dieser Überzeugung ist der Senat aufgrund der nachstehenden Überlegungen

gekommen:

Der Kläger beschäftigte sich bereits seit Jahrzehnten mit dem An- und Verkauf von

Flüssiggas als Heizgas und als Treibgas. Zu einem von seinem

Prozessbevollmächtigten nicht konkret benannte aber früheren Zeitpunkt als dem,

in dem die dem streitgegenständlichen Steuerbescheid zugrunde liegenden

Feststellungen getroffen wurden, gab es aus emissionsschutzrechtlichen Gründen

Probleme mit der dafür zuständigen Behörde. Dies führte zu eingeschränkten

Lagermöglichkeiten für Flüssiggas im Betrieb des Klägers. Die prüfenden Beamten

der beklagten Verwaltungsbehörde fanden demgemäß im Prüfungszeitpunkt nur

noch als Heizgas vorversteuert bezogenes Flüssiggas in den auf dem

Betriebsgrundstück befindlichen Lagertanks vor.

Eine dem begünstigten Zweck entsprechende Abgabe war daher auf die als

Heizgas beschränkt. Erlaubtermaßen kam daneben mangels entsprechender

Bezüge bzw. Abgabe einer Anzeige gem. § 153 Abs. 3 AO eine Verwendung des

Flüssiggases als Treibgas nicht in Betracht.

Da die Abgabe von Treibgas angeblich seit Jahren rückläufig gewesen sein soll,

macht der Prozessbevollmächtigte des Klägers geltend, sein Mandant hätte

keinen direkten Vorsatz, eine Steuer zu hinterziehen, gehabt. Die „konkrete

Handlungsweise“ sei „aus den eingeschränkten Lagermöglichkeiten durch

Auflagen der Emissionsschutzbehörden entstanden“. Daraus ergibt sich, dass der

Kläger wusste, dass es bezüglich der unterschiedlichen Verwendungsbereiche des

Flüssiggases unterschiedliche Steuersätze gibt. Das wird im Übrigen auch nicht

von ihm in Abrede gestellt.

Er wusste auch, dass ihm nur noch Heizgas zur Verfügung stand. Wenn er dann

trotz Kenntnis der unterschiedlichen Steuersätze und der verschiedenen erlaubten

Verwendungszwecke sich über diese gesetzlich vorgegebene Trennung

eigenmächtig hinwegsetzt, so verletzt er damit die ihm als Erlaubnisinhaber

obliegende Sorgfaltspflichten in einem besonders großen Ausmaß.

Die weitergehende Behauptung des Klägers, er habe keine Vorstellung darüber

gehabt, dass bei Abgabe von als Heizgas vorversteuert bezogenem Flüssiggas als

Treibgas der hohe Regelsteuersatz und nicht etwa der ebenfalls vergünstigte

Steuersatz für Treibgas entstehen würde, hat er auch nicht ansatzweise durch

objektivierbare Tatsachen unterlegt. Der Senat verkennt insoweit nicht, dass ein

Vortrag zu nicht vorhandenen inneren Tatsachen schwierig ist. Andererseits steht

aber fest, dass der Kläger die steuerrechtlichen Vorgaben dem Grunde nach

gekannt hat. Da es einer genauen Kenntnis der steuerlichen Vorschriften weder

nach der bereits zitierten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs noch nach der

strafrechtlichen Rechtsprechung des Bundesgerichtshof (vgl. dazu nur Urteil vom

24.10.2002 5 StR 600/01 in NJW 2003, Seite 446, 451) bedarf, fällt insoweit ins

Gewicht, dass die Angaben des Prozessbevollmächtigten sich durchgängig im

Ungefähren halten. Dies zeigt sich bereits in dem ersten Schriftsatz vom

24.04.2006, in dem der Prozessbevollmächtigte mitteilt, dass „wir keinerlei

Erkenntnisse dahingehend“ haben, „dass unsere Mandanten überhaupt ein

Hinterziehungsvorsatz getroffen hat“. Soweit tatsächliche Angaben wie etwa der

Hinweis auf eine bei der Emissionsschutzbehörde getätigte Anfrage, gemacht

werden, fehlen präzise Angaben. Dem Senat war es insoweit verwehrt, den

Sachverhalt weiter aufzuklären.

Der Kläger hat sich zwar als Beweis für seine fehlende Kenntnis auf das Zeugnis

des Zollbeamten Z berufen. Der Senat konnte aber aus verschiedenen Gründen

davon absehen, diesen Beweis zu erheben. Zum einen entspricht das

Beweisthema nicht dem Inhalt der Erklärung des als Zeugen benannten Beamten.

Denn danach wirkten der Kläger und seine Ehefrau „sichtlich betroffen“ als der

Beamte ihnen mitteilte, dass die Steuer in Höhe des Regelsteuersatzes

entstanden sei. Die weiteren Ausführungen werden von dem Beamten selbst als

subjektive Einschätzung bezeichnet, stellen also eine Schlussfolgerung dar. Der

Senat geht davon aus, dass die Angaben zutreffend sind. Dies bedeutet allerdings

nur, dass der Kläger und seine Ehefrau in der Tat betroffen waren und sich für den

Beamten aus dieser Betroffenheit eine gewisse Schlussfolgerung ergeben hat.

Über den vorhandenen oder nicht vorhandenen Kenntnisstand des Klägers in

mineralölsteuerrechtlicher Hinsicht besagt dies hingegen nichts.

Das vom Prozessbevollmächtigten des Klägers zu Protokoll gegebene

Beweisthema ist als solches ungeeignet, um den erforderlichen Nachweis zu

führen. Denn ob eine Person Kenntnis von etwas hat oder nicht, ist eine innere

Tatsache, die dem Beweis nicht zugänglich ist. Hierzu bedarf es vielmehr der

Darlegung von äußeren Tatsachen, die, wenn sie bewiesen sind, den Rückschluss

auf das Vorliegen der inneren Tatsache zulassen. Derartige äußere Tatsachen hat

der Prozessbevollmächtigte weder vorgetragen noch entsprechende Beweise

angeboten.

Der Kläger kann sich insoweit auch nicht darauf berufen, dass etwa die Beweislast

bei der Verwaltungsbehörde läge und deswegen durch sie nachgewiesen werden

müsste, dass der Kläger über die entsprechenden Kenntnisse verfügt hätte. Denn

insoweit verkennt der Kläger, dass die Verwaltungsbehörde ihm lediglich grobe

Fahrlässigkeit vorwirft. Als jahrzehntelanger Gewerbetreibender mit technischen

Gasen war der Kläger nach seiner persönlichen Situation in der Lage, sich um die

mit einer ordnungsgemäßen Geschäftsabwicklung erforderlichen Fragen zu

kümmern. Dies war ihm auch zumutbar. Er kannte darüber hinaus die

eingeschränkte Befugnis zur Weitergabe der steuervergünstigten Flüssiggase je

nach ihrem Verwendungszweck. Wenn er sich dann trotz der auf den

Lieferantenrechnungen befindlichen Warnhinweise nicht an die Bedingungen hält,

dann muss er sich den Vorwurf gefallen lassen, dass er insoweit die ihm

obliegende Sorgfalt gröblich verletzt. Denn bei den steuerlich hoch belasteten

Waren wie z.B. Mineralöl drängt es sich auf, dass unrechtmäßige Verwendungen

nicht folgenlos bleiben können. Wer sich darum nicht kümmert, kann sich nicht

anschließend auf die möglicherweise bestehende Unkenntnis der Einzelheiten der

steuerrechtlichen Regelungen berufen wollen.

Der Vorwurf der groben Fahrlässigkeit bezieht sich auch auf den aus dem Gesetz

herzuleitenden Steueranspruch. Wenn der Kläger dazu meint, aus der

Gesetzesformulierung „soweit“ herleiten zu können, dass entgegen der

gesetzlichen Systematik des Mineralölsteuerrechtes eine im Gesetz nicht

vorgesehene Teilbetragsregelung eintreten könnte, so scheitert dies an der

Gesetzesstruktur. Denn das Mineralölsteuergesetz kennt nur den Regelsteuersatz

oder z.B. die Vergünstigung für den Einsatz von Flüssiggas als Heizgas oder aber

für den Einsatz als Treibgas. Das Gesetz enthält hingegen keine Regelung

dahingehend, dass etwa bei einer Verwendung von als Heizgas vorversteuert

bezogenem Flüssiggas als Treibgas nur ein Differenzbetrag entstehen würde. Eine

Verwendung außerhalb des erlaubten Zweckes führt durchgängig zur Entstehung

der Steuer zum Regelsteuersatz. Denn der Erlaubnis kommt nach der ständigen

Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs konstitutive Wirkung zu. Dass vorliegend

nicht eine Einzelerlaubnis erteilt werden musste, sondern vielmehr im Rahmen

einer allgemeinen Erlaubnis diese Verwendung bewilligt wurde, ändert daran

nichts. Dieses vom Kläger als Heizgas vorversteuert bezogene Flüssiggas durfte

nach der diesem Vorgang zugrunde liegenden allgemeinen Erlaubnis nur zum

Zwecke des Verheizens, nicht hingegen als Treibgas eingesetzt bzw. abgegeben

werden. Für diese Abgabe fehlte es an der entsprechenden Erlaubnis, sodass dies

zum Ausschluss der Steuerbegünstigung führt, auch wenn das Flüssiggas zu

einem begünstigten Zweck verwendet wird (vgl. Bundesfinanzhof, Beschl. v. 8.

März 2004 VII B 150/03 in BFH/NV 2004, 981).

Die Festsetzungsfrist war mithin gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO noch nicht

abgelaufen. Der Senat brauchte sich daher nicht mit der Frage auseinander zu

setzen, ob durch die Steueraufsichtsmaßnahme im Dezember 2005

möglicherweise die während des Kalenderjahres 2004 entstandene Mineralölsteuer

auch schon hinsichtlich des Ablaufs der Festsetzungsfrist gehemmt sein könnte.

Die Höhe des durch die beklagte Verwaltungsbehörde festgesetzten

Steuerbetrages ist jedenfalls nicht zum Nachteil des Klägers falsch. Wie sich aus

der tabellarischen Übersicht ergibt, die dem Steueränderungsbescheid vom 29.

August 2007 beigefügt ist, hat die Verwaltungsbehörde jeweils den Steuerbetrag

angerechnet, der bereits für das als Heizgas vorversteuert bezogene Flüssiggas

geleistet worden war. Eine solche Anrechnung ist zwar im Mineralölsteuergesetz

(im Gegensatz zum Energiesteuergesetz) nicht vorgesehen, da sich dies indes

ausschließlich zu Gunsten des Klägers auswirkt und dem Senat eine Verböserung

verwehrt ist, verbleibt es dabei.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger gemäß § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.

Der Senat lässt die Revision nicht zu, weil er die hier maßgeblichen Fragen durch

die zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als geklärt ansieht.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.