Urteil des FG Hessen vom 25.06.2009

FG Frankfurt: steuerbetrag, richterliche rechtsfortbildung, vorsteuerabzug, steuerrecht, verzicht, steuersatz, einspruch, form, unternehmer, anschrift

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

2005, 2006

Aktenzeichen:

6 K 565/09

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 14c Abs 2 S 1 UStG 2005, §

33 UStDV 2005, § 19 UStG

2005, § 14 Abs 4 Nr 8 UStG

2005, Art 21 Abs 1 Buchst d

EWGRL 388/77

(Anwendbarkeit des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG auf

Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers -

Gesonderter Ausweis eines Steuerbetrages - Auslegung

einer Norm über den Gesetzeswortlaut hinaus - Ausweitung

des gesetzlichen Tatbestandes nur durch Gesetzgeber)

Tatbestand

Streitig zwischen den Beteiligten ist die Anwendbarkeit des § 14c Abs. 2 Satz 1 des

Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf Kleinbetragsrechnungen im Sinne des § 33 der

Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) eines Kleinunternehmers.

Die Klägerin betreibt unter der Bezeichnung „Großhandel sowie Importe für Waren

aller Art“ einen Handelsbetrieb. Mit diesem erzielt sie einen Jahresumsatz von

unter 1.000,- €, wobei die einzelnen Verkäufe nur ausnahmsweise den Betrag von

50,- € übersteigen. Beginnend mit der Umsatzsteuererklärung 1991 -

eingegangen beim Beklagten (dem Finanzamt - FA-) am 5. März 1993 - machte

die Klägerin nur noch Angaben zur Besteuerung von Kleinunternehmern.

In den Streitjahren stellte die Klägerin über die von ihr erbrachten Leistungen

Rechnungen auf sogenannten „Quittungsblöcken“ aus. Auf diesen ist das

Ausstellungsdatum, Menge und Art der gelieferten Gegenstände sowie das Entgelt

und der darauf entfallende Steuerbetrag für die Lieferung in einer Summe

verzeichnet. Jede Rechnung enthält den Zusatz „In diesem Betrag sind 16 % MWSt

enthalten.“ bzw. den Zusatz „In diesem Betrag sind 7 % MWSt enthalten.“

Nachdem die Klägerin keine Umsatzsteuererklärung für 2005 abgegeben hatte,

schätze das FA die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Umsatzsteuer 2005

mit Bescheid vom 27. Juli 2006 auf 49,52 € fest. Es war der Ansicht, die Klägerin

habe durch gesonderten Umsatzsteuerausweis in ihren Rechnungen auf die

Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG verzichtet. Ihre

Umsätze unterlägen damit der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften

des Umsatzsteuergesetzes. Die Höhe der Schätzung orientiere sich an den

Angaben in der Gewinnermittlung.

Gegen den Bescheid legte die Klägerin am 17. August 2006 Einspruch ein.

Gleichzeitig reichte sie eine Umsatzsteuererklärung 2005 und am 31. Mai 2007

auch eine Umsatzsteuererklärung 2006 ein. In beiden Steuererklärungen machte

die Klägerin weiterhin nur Angaben zur Besteuerung der Kleinunternehmer. Gegen

den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 14. August 2007 durch den das FA die

Umsatzsteuer 2006 auf 51,70 € festsetzte, legte die Klägerin am 14. September

2007 Einspruch ein.

Ihre Einsprüche begründete die Klägerin wie folgt: Sie habe bislang keine

Umsatzsteuererklärung eingereicht, da sie hierzu nicht aufgefordert worden wäre.

Auch sei sie als Kleinunternehmerin nicht umsatzsteuerpflichtig. Soweit sie im

Rahmen ihrer Gewinnermittlung die Umsätze mit Betrag und Umsatzsteuer

aufgegliedert habe, sei dies aus alter Gewohnheit geschehen und nicht als

Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung zu werten.

Entscheidend seien vielmehr die Angaben in der Umsatzsteuererklärung. Auch

würden die von ihr ausgestellten Rechnungen einer Anwendung des § 19 UStG

nicht entgegenstehen, da diese nur die Angaben für Rechnungen über

Kleinbeträge enthielten und folglich kein unberechtigter Steuerausweis vorliege.

Mit seinen Entscheidungen vom 22. Januar 2009 erhöhte das FA die Umsatzsteuer

2005 auf 81,06 € und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Die

Klägerin schulde die in den Rechnungen ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2

UStG, da sie in ihren Rechnungen Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe.

Der in den Rechnungen enthaltene Hinweis, im Rechnungsbetrag seien 7 % bzw.

16 % Umsatzsteuer enthalten, reiche aus, da es sich im Streitfall lediglich um

Kleinbetragsrechnungen im Sinne des § 33 der

Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) gehandelt habe. Zwar sehe § 14

Abs. 4 Nr. 8 UStG grundsätzlich vor, dass in Rechnungen - neben anderen

Angaben - der anzuwendende Steuersatz und der auf das Entgelt entfallende

Steuerbetrag anzugeben seien (sogenannter gesonderter Steuerausweis), bei

Kleinbetragrechnungen bis 100 € reiche die Angabe des anzuwendenden

Steuersatzes sowie des Entgelts und des darauf entfallenen Steuerbetrages in

einer Summe jedoch aus. Der Leistungsempfänger könne bei solchen Rechnungen

auch einen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen (§ 35 Abs. 1 UStDV).

Entsprechend sehe Abschnitt 190d Abs. 1 Satz 5 der Umsatzsteuerrichtlinien

(UStR) vor, dass diese Angaben in einer Kleinbetragsrechnung einen gesonderten

Steuerausweis im Sinne des § 14c UStG darstellten. Nach Überprüfung der

vorgelegten Rechnungen schulde die Klägerin für das Jahr 2005 Umsatzsteuer in

Höhe von 81,06 € und für das Jahr 2006 Umsatzsteuer in Höhe von 44,72 €. Für

2005 werde die Umsatzsteuer daher auf 81,06 € festgesetzt; eine Entscheidung

zum Nachteil der Klägerin sei möglich, da das FA auf diese Möglichkeit im

Einspruchsverfahren hinwiesen habe. Eine Änderung des Umsatzsteuerbescheides

2006 habe dagegen zu unterbleiben, da die zutreffende Steuer von der

festgesetzten Steuer um weniger als 10,- € abweiche (§ 1 Abs. 2

Kleinbetragsverordnung).

Mit ihrer Klage vom 26. Februar 2009 verfolgt die Klägerin ihr Rechtschutzbegehren

weiter. Sie ist der Ansicht, hinsichtlich der Form der Rechnungerteilung verbiete §

19 UStG dem Kleinunternehmer lediglich in Rechnungen Umsatzsteuersteuer

gesondert auszuweisen. Folglich beziehe sich § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG allein auf §

14 Abs. 4 UStG, nicht aber auf § 14 Abs. 6 UStG bzw. auf § 33 UStDV. Damit wäre

es ihr als Unternehmerin, die zur Rechnungsausstellung verpflichtet sei, nicht

möglich Kleinbetragsrechnungen im Sinne § 33 UStDV auszustellen, ohne die

hieraus resultierende Umsatzsteuer zu schulden. Infolgedessen sei § 14c Abs. 2

UStG auf Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers nicht anwendbar.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 27. Juli

2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2009

dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 0,- € festgesetzt wird sowie

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2009 den

Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 14. August 2007 dahingehend zu ändern, dass

die Umsatzsteuer auf 0,- € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise - im Unterliegensfalle - die

Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist das FA auf seine Einspruchentscheidungen.

Entscheidungsgründe

1. Die Klage ist begründet.

Der Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 27. Juli 2006 in der Fassung der

Einspruchsentscheidung vom 22. Januar 2009 sowie der Umsatzsteuerbescheid

2006 vom 14. August 2007 und die Einspruchentscheidung vom 22. Januar 2009

sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1

der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

a) Die Klägerin schuldet die festgesetzte Umsatzsteuer nicht nach § 14c Abs. 1

Satz 1 UStG, da sie in ihren Rechnungen die Umsatzsteuer nicht gesondert

ausgewiesen hat.

Gemäß § 14c Abs. 2 UStG schuldet derjenige, der in einer Rechnung einen

Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis nicht

berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), den ausgewiesenen Betrag. Die

Vorschrift dient der Umsetzung des Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Sechsten

Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie; heute: Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG

des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - Mehrwertsteuer-

SystemRL -), wonach Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese

Steuer in einer Rechnung ausweist.

aa) Die Klägerin hat zwar Rechnungen in Form von Kleinbetragsrechnungen

erstellt, da die Voraussetzungen § 33 UStDV im Streitfall erfüllt sind. Insbesondere

enthalten die Rechnungen Namen und Anschrift des leistenden Unternehmers (§

33 Satz 1 Nr. 1 UStDV) Zwar sind diese Angaben in den Durchschriften der

Rechnungen nicht enthalten, der Senat geht aber davon aus, dass die Originale

durch Stempelaufdruck o.ä. mit Namen und Anschrift des Leistenden versehen

wurden.

bb) Die Klägerin hat in diesen Rechnungen jedoch keinen Steuerbetrag gesondert

ausgewiesen, da - nach der Überzeugung des Senates - allein die Angabe des

Steuersatzes bzw. von Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe in einer

Kleinbetragsrechnung keinen gesonderten Umsatzsteuerausweis im Sinne des §

14c Abs. 2 UStG darstellt.

Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in ihr zum Ausdruck

kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut

der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese

hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung; vgl. Urteil des

Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1,

299, 312; Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 29. März 2001 IV R 49/99,

Bundessteuerblatt - BStBl - II 2001, 437 m.w.N.). Entscheidend für die Auslegung

im Streitfall ist der Wortlaut der Vorschrift, insbesondere bei einem Vergleich der

verwendeten Formulierung in den §§ 14c Abs. 2, 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG und §

33 UStDV. Denn es liegt nah, einen Ausdruck mit jeweils dem selben Sinn zu

verbinden, wenn ein Steuergesetz ein und denselben Ausdruck in verschiedenen

Vorschriften verwendet, die zudem gewisse sachliche Berührungspunkte haben

(vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1976 IV R 209/74, BStBl II 1976, 288). In § 14 Abs. 4

Satz 1 Nr. 8 UStG differenziert der Gesetzgeber ausdrücklich zwischen dem

anzuwendenden Steuersatz und dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag.

Der Steuerbetrag nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss als Geldbetrag

genannt und - beispielweise durch die Bezeichnung „Steuer“ - als Steuerbetrag

gekennzeichnet sein (Stadie in Rau/ Dürrwächter/ Flick/ Geist, § 14, Rdnr. 460). Die

Angabe des Steuersatzes in den von der Klägerin ausgestellten

Kleinbetragsrechnungen erfüllt diese Voraussetzungen nicht.

Es besteht auch keine Veranlassung, den Begriff des „gesonderten Ausweises

eines Steuerbetrages“ in § 14c Abs. 2 UStG weiter zu verstehen, als in § 14 Abs. 4

Nr. 8 UStG und auch auf die Angabe eines Steuersatzes in einer

Kleinbetragsrechnung zu erstrecken. Anhaltspunkte hierfür ergeben sich weder die

europarechtlich Vorgabe des Art. 21 Abs 1 Buchst. d der 6. EG-Richtlinie (Art. 203

Mehrwertsteuer-SystemRL), der für die Steuerschuld auch an den Ausweis der

Mehrwertsteuer anknüpft, noch Entstehungsgeschichte und Zweck des § 14c Abs.

2 UStG (§ 14 Abs. 3 UStG a.F.). Ferner belegt die Formulierung des Abschnitt 190d

Abs. 1 Satz 5 UStR, dass selbst die Verwaltung dem angegebenen Steuersatz

lediglich „die Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer“ zuschreibt.

cc) Auch eine Auslegung des § 14c Abs. 2 UStG über den Wortlaut hinaus, kommt

im Streitfall nicht in Betracht. Da es Ziel einer Auslegung ist, den wirklichen

Gesetzessinn zu erforschen, ist eine Auslegung gegen den Wortlaut des Gesetzes

zwar nicht unzulässig, soweit sie nicht im Widerspruch zum erkennbaren Willen des

Gesetzgebers tritt (vgl. Drüen in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 4, Rdnr. 266 mit Verweis

auf höchstrichterliche Rechtsprechung). Denn zur Gewährung eines umfassenden

Rechtschutzes ist ein Richter sogar verpflichtet, eine dem Gesetzeszweck

befolgende Rechtsfolge zu gewinnen, selbst wenn sie dem Wortlaut widerspricht.

Dies darf jedoch nicht dazu führen, dass sich ein Rechtsanwender an die Stelle des

demokratisch legitimierten Gesetzgebers setzt. Der Wille des Gesetzgebers kann

deshalb nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen

hinreichend klaren Ausdruck gefunden hat. Zwischen einer vom Richter

auszufüllenden „planwidrigen Regelungslücke“ und dem „rechtsfreien Raum“, der

von Gesetzgeber bewusst nicht erfasst worden ist, ist infolgedessen streng zu

differenzieren (Lang in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 19. Auflage, § 5, Rdnr. 54, 63). Im

Steuerrecht ist darüber hinaus auch zu beachten, dass es sich um einen Bereich

der Eingriffsverwaltung handelt, in dem nur dann in die Rechte des Bürgers

eingegriffen werden darf, wenn dies (vorab) gesetzlich bestimmt ist. Hieraus folgt,

dass eine teleologische Extension, d.h. eine Auslegung über den Gesetzeswortlaut

hinaus, nur in besonderen Fällen zulässig ist, beispielsweise wenn eine wortgetreue

Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis, einem der wirtschaftlichen Vernunft

widersprechenden Ergebnis oder einem so unsinnigen Ergebnis führen würde, dass

es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann (Drüen in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 4,

Rdnr. 380 mit Verweis auf die Rechtsprechung des BFH).

Im Streitfall ist aber für den Senat nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber durch

die Regelung des § 14c Abs. 2 UStG auch eine Umsatzsteuerschuld für die Angabe

eines Steuersatzes in einer Kleinbetragsrechnung durch einen Nichtunternehmer

bzw. Kleinunternehmer normieren wollte. Vielmehr spricht sogar gegen eine solche

Einbeziehung der Kleinbetragsrechnungen in den Anwendungsbereich des § 14c

Abs. 2 UStG, dass der Gesetzgeber zwar die Anwendung des § 14 Abs. 4 UStG für

Kleinunternehmer ausdrücklich in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG versagt, die

Kleinbetragsrechnungen hierbei aber nicht einbezieht. Die Nichteinbeziehung der

Kleinbetragsrechnungen führt auch nicht zu einem sinnwidrigen oder der

wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis. Der Senat verkennt hierbei

nicht, dass durch die vorgenommene Auslegung die Möglichkeit besteht, dass die

Leistungsempfänger einen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen (§ 35 Abs. 1

UStDV), denen keine Umsatzsteuerschuld zugrunde liegt. Dies kann unter

Umständen auch zu Missbrauch und Umsatzsteuerausfällen führen. Jedoch kann

allein die Korrelation zwischen einem eventuellen Vorsteuerabzug beim

Leistungsempfänger und der Umsatzsteuerschuld des Leistenden - auch unter

Berücksichtigung des Neutralitätsgebots der Umsatzsteuer - nicht zu einer

Ausweitung des Tatbestandes führen. Hierzu bedarf es einer konkreten Regelung

durch den Gesetzgeber, die weder durch richterliche Rechtsfortbildung noch durch

eine Richtlinie der Verwaltung ersetzt werden kann (im Ergebnis so auch Müller,

Berichtigung von Kleinbetragsrechnungen i.S. des § 33 UStDV, in Entscheidungen

der Finanzgerichte - EFG -, Beilage zu Heft 20/1998, S. 80 am Ende).

dd) Soweit man die Angabe des Steuersatzes in einer Kleinbetragsrechnung für

eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG für ausreichend hält, wäre es für die

Klägerin nicht möglich, Kleinbetragsrechnungen zu erstellen, ohne die

Umsatzsteuer hieraus zu schulden. Gemäß § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG

ist jeder Unternehmer - d.h. auch ein Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG -

zivilrechtlich verpflichtet, Rechnungen auszustellen, soweit er einen Umsatz an

einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbringt. Diese Rechnung

muss grundsätzlich die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalten, bei den

Rechnungen eines Kleinunternehmers jedoch ohne die Angabe des gesonderten

Steuerausweises (§ 19 Abs. 4 Satz 4 UStG i.V.m. § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG). Die

Vorschrift über die Besteuerung von Kleinunternehmern enthält jedoch keine

vergleichbare Regelung für das Ausstellen von Kleinbetragsrechnungen. Daher

erfüllt ein Kleinunternehmer seine Verpflichtung aus § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz

2 UStG durch Ausstellen einer Kleinbetragsrechnung nur dann, wenn diese alle

Voraussetzungen des § 33 UStDV erfüllt. Die vorgesehenen Vereinfachung des

Besteuerungsverfahrens nach § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 UStDV könnten

Kleinunternehmern in diesem Fall nicht in Anspruch nehmen.

b) Die Klägerin schuldet die Umsatzsteuer auch nicht aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1

UStG, da sie auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1

UStG nicht verzichtet hat. Zwar ist ein Verzicht im Sinne des § 19 Abs. 2 Satz 1

UStG grundsätzlich auch konkludent möglich, erklärt werden kann der Verzicht

jedoch nur gegenüber dem Finanzamt (BFH-Urteil vom 19. Mai 1985 V R 167/82,

BStBl II 1986, 420). Unabhängig von der Frage, ob die Angabe des Steuersatzes in

einer Kleinbetragsrechnung als konkludente Verzichterklärung gewertet werden

kann, erfolgte diese jedenfalls nicht gegenüber dem Finanzamt. Gegenüber

diesem hat die Klägerin vielmehr stets ausdrücklich erklärt, sie wolle auf die

Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht verzichten.

2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung

über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1

und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung.

3. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsache und zur

Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

4. Der Senat hielt es für ermessensgerecht, gemäß § 94a Satz 1 FGO den

Rechtsstreit durch Urteil ohne mündliche Verhandlung nach Aktenlage zu

entscheiden. Die Durchführung einer mündlichen Verhandlung wurde von den

Beteiligten nicht beantragt.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.