Urteil des FG Hessen vom 21.11.2008
FG Frankfurt: auflösung der gesellschaft, abzug von schuldzinsen, gesellschafter, kapitalvermögen, einkünfte, anschaffungskosten, geschäftsführer, kapitalgesellschaft, lebensversicherung, angestellter
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Gericht:
Hessisches
Finanzgericht 1.
Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahre:
1995, 1996, 1998,
1999, 2000
Aktenzeichen:
1 K 2729/06
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 17 EStG 1990, § 17 EStG
1997, § 9 Abs 1 S 1 EStG
1990, § 9 Abs 1 S 1 EStG
1997, § 19 EStG 1990
Stützungsmaßnahmen zugunsten einer Kapitalgesellschaft
durch den nicht unwesentlich beteiligten
Gesellschaftergeschäftsführer sind keine Werbungskosten
bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über den Abzug von Darlehenszinsen als Werbungskosten
bei der Einkommensteuer für die Streitjahre 1995, 1996, 1998, 1999, 2000.
Die Kläger wurden in den Streitjahren als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der 19… geborene Kläger war von 1984 bis 1993 als
Gesellschafter an der Firma X-GmbH (künftig: Gesellschaft) mit einer Beteiligung
von zunächst 50%, nach Aufnahme eines dritten Gesellschafters im November
1989 in Höhe von 37,5% beteiligt und dort als Geschäftsführer angestellt. Ebenfalls
angestellter Geschäftsführer war der zweite Gründungsgesellschafter. Im
Zusammenhang mit der Aufnahme eines Kredites über 60.000 DM bei der Y-Bank
bestellte er dieser gegenüber am 08.01.1990 zur Sicherung der
Darlehensforderung eine Grundschuld auf seinem Privatgrundstück und übernahm
die persönliche Haftung für die Forderung. Durch gerichtlichen Beschluss vom
...12.1992 wurde über das Vermögen der Gesellschaft das Konkursverfahren
eröffnet. Darauf hin kündigte die Y-Bank den Kreditvertrag mit Schreiben vom
...12.1992 mit sofortiger Wirkung und stellte den noch bestehenden Schuldsaldo in
Höhe von 56.579,94 DM einschließlich Zinsen, Kosten und Gebühren bis zum
20.12.1992 fällig. Nach Ausbleiben der Rückzahlung des Darlehens durch die
Gesellschaft nahm die Y-Bank den Kläger mit Schreiben vom ...01.1993 aus der
übernommenen persönlichen Haftung für das Darlehen in Anspruch. Durch
Beschluss vom ...04.1993 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der
Gesellschaft mangels Masse eingestellt. Der Kläger nahm zur Begleichung der
Forderung der Y-Bank bei der Z Lebensversicherung ein Darlehen über 60.000 DM
auf und beglich mit diesen Mitteln durch Überweisung des Betrages von der Z
Lebensversicherung an die Y- Bank vom ...05.1993 deren Forderung. Diese
Zahlung wurde bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für 1993 als Verlust
nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt.
Ab 1994 machten die Kläger die Schuldzinsen auf das Darlehen bei der Z
Lebensversicherung als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen von § 17
EStG geltend. Der Beklagte erkannte in seinen Einkommenssteuerbescheiden ab
1994 die Schuldzinsen nicht als nachträgliche Anschaffungskosten an.
Mit den jeweils fristgerechten Einsprüchen gegen die Einkommensteuerbescheide
für 1994 bis 1996 und 1998 bis 2000 begehrten die Kläger zunächst weiterhin die
Berücksichtigung der Schuldzinsen als nachträgliche Anschaffungskosten im
Rahmen des § 17 EStG. Mit Schriftsatz vom 01.10.1999 änderten die Kläger ihrer
Auffassung und beantragten die Berücksichtigung der Schuldzinsen als
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit.
Die Schuldzinsen seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus
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Die Schuldzinsen seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus
nichtselbstständiger Tätigkeit zu qualifizieren, weil die Gesellschaft lediglich in den
Jahren 1988 und 1989 geringe Ausschüttungen geleistet habe, die Einkünfte des
Klägers als Arbeitnehmer der Gesellschaft demgegenüber erheblich höher
gewesen seien. Die Gesellschaft sei letztendlich nur gegründet worden, um
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu erzielen.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 13.06.2002 als
unbegründet zurück, weil die Schuldzinsen nicht in unmittelbarem
Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis des Klägers entstanden seien. Dabei
habe vielmehr die Beteiligung des Klägers an der Gesellschaft im Vordergrund
gestanden. Das Verhältnis der Ausschüttungen zum Arbeitslohn hänge von den
Entscheidungen der Gesellschafter ab und sei daher nicht als
Unterscheidungskriterium im Rahmen der Qualifizierung der Schuldzinsen als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit geeignet.
Demgegenüber werde ein fremder Arbeitnehmer nur im Ausnahmefall für
Verbindlichkeiten seines Arbeitgebers einstehen wollen. Ein allein in Betracht
kommender Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach
§ 20 EStG scheide aus, da der Zusammenhang mit der Einkunftsquellen mit dem
Konkurs der Gesellschaft entfallen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf
die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
Die Kläger haben gegen die Einkommensteuerbescheide für 1994 bis 1996 und
1998 bis 2000 sowie die Einspruchsentscheidung des Beklagten am 13.06.2002
Klage erhoben, mit der sie weiterhin den Abzug der Schuldzinsen als
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit
begehren. Die Klage gegen den auf 0,00 DM lautenden Einkommensteuerbescheid
für 1994 vom 27.07.1998 haben die Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung
zurückgenommen.
Sie vertreten weiterhin die Auffassung, dass die Haftungsübernahme des Klägers
gegenüber der Y- Bank in einem inneren Zusammenhang zu den Einkünften aus
nichtselbstständiger Arbeit stehe, weil die Einkünfte aus nichtselbstständiger
Arbeit in den Jahren 1988 83.198 DM, 1989 80.842 DM, 1990 65.492 DM, 1991
79.962 DM und 19. 92 15.954 DM betragen hätten, die Einkünfte aus
Kapitalvermögen aufgrund von Ausschüttungen der Gesellschaft jedoch lediglich
991 DM in 1988 und 1.953 DM in 1989. Die anderen Gesellschafter hätten nicht in
gleicher Weise in der Gesellschaft mitgearbeitet und daher auch keine derartigen
Verpflichtungen übernommen.
Die Kläger beantragen, die Bescheide über Einkommensteuer für 1995 vom
03.04.1998, für 1996 vom 31.03.1998, für 1998 vom 06.08.1999, für 1999 und für
2000 jeweils vom 01.08.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.06.2002 abzuändern und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung
weiterer Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 4.523 DM für
1995, 4.467 DM für 1996, 3.795 DM für 1998, 3.433 DM für 1999 und 3.335 DM für
2000 anderweitig festzusetzen; die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das
Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, die
Zinsaufwendungen seien nicht abzugsfähig, da sie auf der ehemaligen
Gesellschafterstellung des Klägers beruhten, nicht auf dem Arbeitsverhältnis, und
dass die Einnahmequelle der Beteiligung an der Gesellschaft weggefallen sei, so
dass auch ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
ausscheide.
Der Senat hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 28.10.2005 auf den
Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
1 Band Einkommenssteuerakten für 1993 sowie 1 Band Einkommenssteuerakten
1994 bis 1996, 1998 bis 2000 nebst Rechtsbehelfsverfahren waren beigezogen
und Gegenstand der mündlichen Verhandlung.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide des Beklagten sind nicht
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Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide des Beklagten sind nicht
rechtswidrig und verletzen die Kläger daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1
Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die von den Klägern erklärten
Schuldzinsen zu Recht nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften
des Klägers aus nichtselbstständiger Tätigkeit oder aus Kapitalvermögen
berücksichtigt.
Gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung,
Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die nach S. 2 bei der Einkunftsart
abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. Nach der Rechtsprechung des BFH
sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit über
den Wortlaut des § 9 Abs. 1 S. 1 EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch den
Beruf veranlasst sind. Dies ist dann der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang
mit dem Beruf besteht und wenn subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des
Berufs getätigt werden. Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in
einem objektiven Zusammenhang, sind sie bei der Einkunftsart zu
berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben. Dabei
sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu würdigen (vgl. BFH-Urteile vom
20.12.1988 VI R 55/84, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen
des BFH - BFH/NV - 1990, 23, 17.07.1992 VI R 125/88, Bundessteuerblatt - BStBl -
Teil II 1993, 111 und vom 26.11.1993 VI R 3/92, BStBl II 1994, 242). Ist der
Steuerpflichtige gleichzeitig Arbeitnehmer - hier angestellter Geschäftsführer - und
Gesellschafter einer GmbH, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH im
Falle einer mehr als nur unwesentlichen Beteiligung an der Gesellschaft
grundsätzlich davon auszugehen, dass eine Stützungsmaßnahme zu Gunsten der
Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nur bei Vorliegen
besonderer Umstände Werbungskosten bei den Einkünften des Gesellschafter-
Geschäftsführers aus nichtselbstständiger Arbeit anzunehmen sein können (vgl.
BFH-Urteile vom 20.12.1988 VI R 55/84 und 26.11.1993 VI R 3/92, a.a.O.).
Vorliegend sind nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens, insbesondere der
Anhörung des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung, im maßgeblichen
Zeitpunkt der Bestellung der Grundschuld zu Lasten des Privatgrundstücks des
Klägers und der Übernahme der persönlichen Haftung im Zusammenhang mit der
Kreditaufnahme über 60.000 DM durch die Gesellschaft bei der Y- Bank im Januar
1990 besonderer Umstände, die die Annahme rechtfertigten, diese
Stützungsmaßnahmen seien durch das Arbeitsverhältnis des Klägers bedingt,
nicht erkennbar.
Der Kläger war Gründungsgesellschafter der Gesellschaft und an dieser ab
Gründung in 1984 zu 50% beteiligt. Nach der Aufnahme eines dritten
Gesellschafters im November 1989 war er, ebenso wie der zweite
Gründungsgesellschafter, der ebenfalls angestellter Geschäftsführer mit
vergleichbaren Bezügen war, noch mit 37,5% beteiligt. Diese Beteiligungshöhe
räumte ihm eine Position ein, die ihm einen so wesentlichen Einfluss auf die
Entscheidungen der Gesellschaft ermöglichte, dass er mit bestimmen konnte, ob
ihm die Erträge der Gesellschaft als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit oder
als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuflossen.
Nach den Schilderungen des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung hatte
die Gesellschaft bereits frühzeitig und andauernd Liquiditätsprobleme. Die
Kreditaufnahme bei der Y- Bank diente, wie bereits zuvor die Aufnahme des
weiteren Gesellschafters, bei dem es sich um einen im Außendienst tätigen
Arbeitnehmer handelte, und nachfolgend die Einräumung oder Erweiterung eines
Kontokorrentkredits bei der A- Bank im Jahr 1991, für den der Kläger
selbstschuldnerisch bürgte, der Beschaffung von frischem Geld für die
Gesellschaft. Ohne die Grundschuldbestellung und Übernahme der persönlichen
Haftung im Zusammenhang mit der Kreditaufnahme durch die Gesellschaft bei
der Y-Bank im Januar 1990 sowie die Übernahme der selbstschuldnerischen
Bürgschaft im Zusammenhang mit dem Kontokorrentkredit der Gesellschaft bei
der A-Bank in 1991 wären nach dem Vorbringen des Klägers die Kredite nicht
gewährt worden. Mithin dienten die Stützungsmaßnahmen des Klägers
ausschließlich dem Fortbestand der Gesellschaft und waren durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hierfür spricht insbesondere auch, dass im
vom Kläger vorgelegten Jahresabschluss der Gesellschaft auf den 31.12.1990
Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber Gesellschaftern in Höhe von
59.801,90 DM ausgewiesen sind. Allerdings ist dieser Jahresabschluss gegenüber
den ebenfalls vorgelegten Jahresabschlüssen der Jahre 1988 und 1989 und dem
Jahr 1991 offenbar unvollständig; es fehlt die Aufschlüsselung der Verbindlichkeiten
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Jahr 1991 offenbar unvollständig; es fehlt die Aufschlüsselung der Verbindlichkeiten
der Gesellschaft gegenüber Gesellschaftern. Indessen deuten sowohl die Höhe der
ausgewiesenen Verbindlichkeiten als auch der zeitliche Zusammenhang mit der
Kreditaufnahme durch die Gesellschaft bei der Y- Bank und der
Grundschuldbestellung über 60.000 DM in Verbindung mit dem fehlenden Ausweis
von Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber Gesellschaftern in 1989
erkennbar daraufhin, dass der Kläger durch Gewährung eines
Gesellschafterdarlehens oder Begründung einer sonstigen Gesellschafterforderung
gegen die Gesellschaft sein persönliches Risiko aus der Grundschuldbestellung
absichern wollte. Auch die steuerliche Handhabung der Inanspruchnahme des
Klägers durch die Y- Bank nach dem Konkurs der Gesellschaft spricht eindeutig
dafür, dass auch der Kläger selbst von einer primär gesellschaftlichen
Veranlassung seiner Stützungsmaßnahmen ausgegangen ist. Er hat nämlich in
seiner Steuererklärung für 1993 sowohl die Inanspruchnahme aus der persönlichen
Haftung für die Kreditforderung der Y- Bank als auch die Inanspruchnahme aus der
selbstschuldnerischen Bürgschaft für die Kreditforderung der A - Bank als
Veräußerungsverlust gemäß § 17 EStG behandelt und auch die Schuldzinsen für
den Kredit der Z Lebensversicherung ab 1994 als nachträgliche
Anschaffungskosten seiner Beteiligung an der GmbH geltend gemacht.
Das Argument des Klägers, die Gesellschaft sei allein deshalb gegründet worden,
um Einkünfte als Arbeitnehmer zu erzielen und die Stützungsmaßnahmen seien
der Fortsetzung der Erzielung von Einkünften als Arbeitnehmer geschuldet
gewesen, trifft auf viele GmbHs mit nur wenigen Gesellschaftern zu und
rechtfertigt nicht die Annahme besonderer Umstände für eine Veranlassung der
Stützungsmaßnahmen durch das Arbeitsverhältnis, sondern spricht gerade für die
Annahme einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Denn ein Erhalt
des Arbeitsplatzes setzt gerade den Fortbestand der Gesellschaft voraus, dessen
Sicherung durch die Stützungsmaßnahmen gewährleistet werden soll, so dass ein
beteiligter Arbeitnehmer-Gesellschafter in erster Linie in seiner
Gesellschafterstellung berührt ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1988 VI R 55/84,
a.a.O.). Hierfür spricht gerade im vorliegenden Fall, dass auch der erst im
November 1989 eingetretene Gesellschafter, der ebenfalls Arbeitnehmer der
Gesellschaft war, und nur einen deutlich geringeren Anteil von 25% hielt und nach
den Angaben des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung von der
Geschäftsführung der Gesellschaft ausgeschlossen war, ausweislich des
Jahresabschlusses auf den 31.12.1991 der Gesellschaft ein Gesellschafterdarlehen
in Höhe von über 22.000 DM gewährt hatte.
Der Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen als nachträgliche
Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG
in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Refinanzierungskosten einer im
Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung nicht den Anschaffungskosten
zuzurechnen, sondern bis zur Veräußerung der Beteiligung, bis zum Eintritt der
Vermögenslosigkeit beziehungsweise bis zur Löschung der Kapitalgesellschaft im
Handelsregister oder bis zum Abschluss des Konkursverfahrens über das
Vermögen der Kapitalgesellschaft als laufende Werbungskosten bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen im Rahmen des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 EStG, § 20 Abs. 2 Nr. 1
EStG zu behandeln. Für die Zeit nach Veräußerung dieser Beteiligung, Auflösung
der Gesellschaft oder Abschluss des Konkursverfahrens über das Vermögen der
Gesellschaft lehnt der BFH in ebenfalls ständiger Rechtsprechung den Abzug von
Schuldzinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung einer im
Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung als nachträgliche
Werbungskosten aus rechtssystematischen Gründen ab, da mit dem Wegfall der
Einkünfteerzielung aus dieser Beteiligung auch der erforderliche wirtschaftliche
Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart entfällt (vgl. BFH-Beschluss
vom 27.11.1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; BFH-Urteil vom 19.04.2005 VIII R
45/04, BFH/NV 2005, 1545).
Da die Klage insgesamt ohne Erfolg geblieben ist, waren die Kosten des
Verfahrens gemäß § 132 Abs. 1 FGO den Klägern aufzuerlegen. Aus diesem Grund
war auch nicht die Notwendigkeit der Zuziehung eines Prozessbevollmächtigten für
das Vorverfahren festzustellen.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.