Urteil des FG Hessen vom 29.04.2005

Gericht

Hessisches Finanzgericht

Aktenzeichen

3 V 517/04

Entschieden

29.04.2005

Schlagworte

Prüfer , Sicherheitsleistung , Aussetzung , Vollziehung , Steuerberater , Akteneinsicht , China , Offenkundig , Gaststätte , Vollstreckung

FG Frankfurt: prüfer, sicherheitsleistung, aussetzung, vollziehung, steuerberater, akteneinsicht, china, offenkundig, gaststätte, vollstreckung

Gericht:

Hessisches

Finanzgericht 3.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1994, 1995, 1996,

1997, 1998, 1999

Aktenzeichen:

3 V 517/04

Dokumenttyp:

Beschluss

Quelle:

Normen:

§ 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs

2 S 3 FGO, § 69 Abs 3 FGO, Art

3 GG

(Rechtzeitige Antragstellung auf Akteneinsicht -

Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung)

Gründe

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für Steuerbescheide, die größtenteils

aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, eine Aussetzung der Vollziehung von

der Gestellung einer Sicherheit abhängig gemacht werden kann. Dem Rechtsstreit

liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Antragsteller (geboren 1958) ist chinesischer Staatsbürger. Nach den

Angaben seines Prozessbevollmächtigten hält er sich seit mindestens 15 Jahren in

Deutschland auf. Er war seit 1979 verheiratet. Die Ehe ist inzwischen geschieden.

Für die Jahre 1994 bis 1999 hatte der Antragsteller bei den Ordnungsbehörden den

Betrieb eines sog. China-Restaurants angemeldet. Auch gegenüber dem

Antragsgegner (dem Finanzamt) trat er als Betriebsinhaber auf. Das Restaurant

führte den Namen „A“.

Mit der Erstellung der Gewinnermittlungen sowie der Steuererklärungen

(Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer) waren für die Jahre 1994 bis

1996 der Steuerberater B, und für die Jahre 1997 bis 1999 der Steuerberater C

beauftragt. Für alle Jahre des genannten Zeitraums wurde der Gewinn gemäß § 4

Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Einnahme-Überschuss-

Rechnung ermittelt.

Das Finanzamt führte die Veranlagung zur Einkommensteuer betreffend die Jahre

1994 bis 1999 für den Antragsteller und seine damalige Ehefrau zusammen durch,

und zwar mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (Antragsteller) und zeitweise

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (damalige Ehefrau). Bei der Veranlagung

zur Umsatzsteuer und der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages

behandelte es den Antragsteller als Steuerpflichtigen.

Für die Jahre 1994 bis 1997 sowie das Jahr 1999 folgte das Finanzamt jeweils den

Angaben des Antragstellers in seinen Steuererklärungen. Für das Jahr 1998 nahm

es in Bezug auf die Angaben zum Gewinn und zu den Umsätzen eine geringfügige

Hinzuschätzung beim Eigenverbrauch vor.

Das Finanzamt erließ auf der vorgenannten Grundlage folgende Bescheide bzw.

Abrechnungshinweise (für angemeldete Umsatzsteuer):

- zur Einkommensteuer für die Jahre 1994 bis 1999

- über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur

Einkommensteuer auf die Stichtage 31.12.1996 und 31.12.1997

- zur Umsatzsteuer für die Jahre 1994 bis 1999

- über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 1994 bis 1999

- über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf die

Stichtage 31.12.1994, 31.12.1995, 31.12.1996, 31.12.1997 und 31.12.1999

Im Jahr 2002 wurde dem Finanzamt über das Finanzamt D eine größere Zahl von

Rechnungskopien übermittelt. Daraus ergibt sich, dass die Fa. E GmbH bzw. F

GmbH, während der Jahre 1994 bis 1999 in großem Umfang restaurant-spezifische

Waren an den Betrieb „A“ geliefert hatte. Die Kopien stammen aus Ermittlungen,

die die Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt G bei verschiedenen Betreibern von

China-Restaurants und deren Lieferanten durchgeführt hatte.

Ausgehend von den Erkenntnissen des Finanzamts G führte das hier beteiligte

Finanzamt beim Antragsteller für die Jahre 1994 bis 1999 eine Außenprüfung

durch. Bereits bei der Eingangsbesprechung teilte der damalige Steuerberater des

Antragstellers den Prüfern mit, er selbst habe für das Jahr 1997 die gebuchten

Erlöse im Wege der Hinzuschätzung um den Betrag von 70.000,00 DM erhöht. Im

Rahmen ihrer Ermittlungen gelangten die Prüfer im Wesentlichen zu folgenden

Ergebnissen: Die Wareneinkäufe bei der Fa. E GmbH bzw. F GmbH seien zum

größten Teil nicht verbucht worden. Die Grundaufzeichnungen für die Barkasse

wiesen erhebliche Unregelmäßigkeiten auf. Wie eine Reihe von betriebsinternen

Verprobungsrechnungen und ein Vergleich mit den vom Finanzamt G

gesammelten Erfahrungswerten ergeben habe, seien die vom Antragsteller

verbuchten Beträge völlig unrealistisch. Es hätte daher bei den Umsätzen und

beim Gewinn für alle Prüfungsjahre jeweils eine Zuschätzung vorgenommen

werden müssen. Grundlage hierfür sei zum einen eine Ausbeutekalkulation bei den

Getränken anhand der Buchhaltungsunterlagen des Antragstellers (vorgelegt für

die Jahre 1996 bis 1999) und zum anderen eine Aufschlagskalkulation bei den

Speisen anhand der nunmehr festgestellten Wareneinkäufe gewesen. Bei den

Speisen sei für den Mittagstisch ein Aufschlag von 250 % und für die Abendkarte

ein Aufschlag von 360 % angesetzt worden. Dabei sei man den Angaben des

Antragstellers gefolgt, wonach der Mittagstisch und der Verkauf für den Verzehr

außer Haus einerseits einen Anteil von 70 % und der Umsatz laut Abendkarte

andererseits einen Anteil von 30 % ausgemacht hätten.

Dies zusammen habe einen gemittelten Aufschlagsatz von 283 % ergeben (s. a.

amtsinterne Stellungnahme der Betriebsprüfungsstelle vom 09.04.2003).

Zu den verschiedenen Prüfungsergebnissen hatte am 22.08.2002 eine

Besprechung stattgefunden, an der für den Antragsteller dessen damaliger

Berater und für das Finanzamt die beiden Prüfer sowie die Sachgebietsleiterin des

Außendienstes und der Sachgebietsleiter des Innendienstes teilgenommen

hatten. Der Antragsteller selbst war nicht anwesend. Für die Besprechung war der

Text einer tatsächlichen Verständigung vorbereitet worden, in der neben den

wesentlichen Prüfungsfeststellungen bestimmte Zuschätzungsbeträge für jedes

Jahr des Prüfungszeitraums angegeben waren. Nach den Aufzeichnungen der

Prüfer (s. Fallheft) sollen für die tatsächliche Verständigung die im Rahmen der

Prüfung ermittelten Aufschlagssätze deutlich gemindert worden sein.

In der Folgezeit fanden zwischen den Prüfern und dem damaligen Berater des

Antragsteller intensive Verhandlungen statt (s. Schreiben vom 27.08.2002 und

16.09.2002, Telefongespräche vom 04.09.2002, 16.09.2002, 26.09.2002 und

04.10.2002). Dabei erklärte der Berater immer wieder, nach Auffassung des

Antragstellers seien die von den Prüfern angenommenen Aufschlagsätze zu hoch,

die vom Finanzamt G übernommenen Vergleichswerte seien im vorliegenden Fall

nicht anwendbar.

Ausweislich des Prüfer-Fallheftes (zwei Originalausfertigungen am Ende des

Ordners) wurde die tatsächliche Verständigung sowohl von den Vertretern des

Finanzamts als auch von Herrn Steuerberater C unterschrieben. Der Antragsteller

hatte die Unterschrift – trotz mehrfacher Vermittlungsversuche seines Beraters –

verweigert.

Nachdem sie von dem Steuerberater erfahren hatten, dass der Antragsteller nach

China verreist sei, fertigten die Prüfer den abschließenden Bericht. Bei ihren

Zuschätzungen hielten sie nicht mehr an den Beträgen fest, die sie für die

tatsächliche Verständigung vorgesehen hatten, sondern setzten für die einzelnen

Jahre zum Teil deutlich höhere und zum Teil auch niedrigere Beträge an (s. Tz. 14

des Berichts vom 09.10.2002).

Das Finanzamt übernahm die Feststellungen der Außenprüfung. Auf dieser

Grundlage erließ es folgende Änderungs- bzw. Aufhebungsbescheide:

- zur Einkommensteuer 1994 bis 1999 (geänderte Festsetzung)

- über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den

31.12.1996 und den 31.12.1997 (Aufhebung)

- zur Umsatzsteuer 1994 bis 1999 (geänderte Festsetzung)

- über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 bis 1999 (geänderte

Festsetzung)

- über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den

31.12.1994, den 31.12.1995, den 31.12.1996, den 31.12.1997 und den 31.12.1999

(geänderte Feststellung).

Die Bescheide ergingen unter dem Datum vom 29.10.2002 bzw. vom 08.11.2002

(Umsatzsteuer 1997).

Auf der Grundlage des Prüfungsberichts erließ das Finanzamt am 31.10.2002 eine

Arrestanordnung über einen Gesamtbetrag von 331.139,81 €. In Ausführung der

Arrestanordnung wurden sodann auf zwei dem Antragsteller gehörenden

Grundstücken Höchstbetragshypotheken zugunsten des Landes Hessen

eingetragen, einmal auf dem Grundstück Z in Höhe von 188.866,64 € und einmal

auf dem Grundstück Y in Höhe von 144.273,17 €. Außerdem pfändete das

Finanzamt einen dem Antragsteller gehörenden Pkw der Marke Mercedes.

Der Antragsteller legte gegen die Bescheide vom 29.10.2002 bzw. vom

08.11.2001 jeweils Einspruch ein. Zur Begründung machte er, nunmehr vertreten

durch den Prozessbevollmächtigten, im Wesentlichen geltend: Die vom Finanzamt

vorgenommenen Schätzungen seien völlig unrealistisch. Die Prüfer hätten eine

Reihe verschiedener Einzelumstände nicht berücksichtigt, so die geringe Zahl der

Sitzplätze, die Lage des Lokals in einem Industriegebiet, das Hinzukommen von

Konkurrenzbetrieben, die Abgabe von Gratisessen, die geringe Anzahl von

Mitarbeitern, der geringe Umfang des vorhandenen Geschirrs. Sie hätten ihre

Berechnung auf falsche Annahmen über die jeweiligen Portionsgrößen gestützt. Im

Übrigen hätten sie die Kalkulation fälschlicherweise nur auf den in der Abendkarte

angegebenen Preisen aufgebaut. Insbesondere hätten sie nicht berücksichtigt,

dass die eingekauften Waren an Angestellte und Verwandte wieder veräußert

worden seien.

Das Finanzamt wies die Einsprüche zum Teil als unzulässig und zum Teil als

unbegründet zurück. Zur Begründung in materiell-rechtlicher Hinsicht verwies es

auf die Feststellungen der Außenprüfung. Weiter führte es u. a. aus: Die vom

Antragsteller vorgebrachten Einwendungen seien nicht geeignet, die Kalkulationen

der Außenprüfung zu widerlegen. Die Prüfer hätten die einzelnen Berechnungen

mit dem Berater des Antragstellers erörtert. Der Aufforderung, seine eigene

Kalkulation darzulegen, sei der Antragsteller nicht gefolgt

(Einspruchsentscheidungen vom 24.11.2003).

Für die Jahre 2000 und 2001 führte das Finanzamt für den Antragsteller eine

Einzelveranlagung zur Einkommensteuer durch. Dabei setzte es die Steuer jeweils

auf 0 € fest (Bescheide vom 07.05.2003 bzw. vom 25.06.2003). Des Weiteren

stellte es auf den 31.12.2001 den verbleibenden Verlustvortrag gesondert fest

(Bescheid vom 25.06.2003). Der Antragsteller, vertreten durch den

Prozessbevollmächtigten, legte gegen die Festsetzungsbescheide über

Einkommensteuer 2000 und 2001 sowie den Verlustfeststellungsbescheid jeweils

Einspruch ein, begründete diesen jedoch nicht. Das Finanzamt wies die Einsprüche

als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidungen vom 24.11.2003 und vom

26.11.2003).

Der Antragsteller hat, weiter vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, gegen

die Bescheide, die das Finanzamt im Anschluss an die Außenprüfung erlassen hat,

sowie gegen die Bescheide über Einkommensteuer 2000 und 2001 und

Verlustfeststellung zum 31.12.2001 verschiedene Klagen erhoben. Diese sind

beim beschließenden Senat unter den Geschäftsnummern 3 K 4511/03, 3 K

4513/03, 3 K 4514/03, 3 K 4515 und 3 K 4518/03 anhängig.

Außerdem hatte der Antragsteller Klage erhoben gegen einen Bescheid, durch den

das Finanzamt es abgelehnt hatte, die den Streitfall betreffenden Akten

einschließlich des Prüfer-Fallheftes in das Büro des Prozessbevollmächtigten zu

versenden (damalige Geschäftsnummer des Gerichts: 3 K 2647/03). Der

Berichterstatter des Senats hatte daraufhin die Akten beim Finanzamt angefordert

und entsprechend einem vom Prozessbevollmächtigten hilfsweise gestellten

Antrag an das Amtsgericht zur Einsichtnahme versandt. Das Finanzamt hatte

sodann mitgeteilt, der Prozessbevollmächtigte habe die Akten eingesehen, und

hatte gleichzeitig den Rechtsstreit wegen Akteneinsicht in der Hauptsache für

erledigt erklärt (Schreiben vom 04.05.2004). Der Prozessbevollmächtigte hat

später ebenfalls eine Erledigungserklärung abgegeben (Schreiben vom

09.03.2005).

Mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 12.02.2004 hat der Antragsteller

bei Gericht den Antrag gestellt, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren für

folgende Bescheide:

- zur Einkommensteuer 1994 bis 2001

- über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den

31.12.1996, den 31.12.1997, den 31.12.1998 und den 31.12.1999

- zur Umsatzsteuer 1994 bis 1999

- über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1994 bis 1999

- über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den

31.12.1994, den 31.12.1995, den 31.12.1996, 31.12.1997, den 31.12.1998 und

den 31.12.1999

Dabei hatte er sein Begehren auf einstweiligen Rechtsschutz zunächst begrenzt

auf einen Zeitraum von mindestens drei Monaten, gerechnet ab dem Zeitpunkt,

zu dem sein Prozessbevollmächtigter die Gelegenheit gehabt hätte, die Akten des

Finanzamts einschließlich des Prüfer-Fallheftes einzusehen. Nachdem der

Prozessbevollmächtigte dann später Einsicht in die vorgenannten Akten

genommen hatte, hat der Antragsteller für sein Begehren auf einstweiligen

Rechtsschutz die vorgenannte zeitliche Begrenzung fallen lassen. Zur Begründung

hat er zunächst im Wesentlichen Folgendes geltend gemacht:

(1) Die Prüfer hätten die Tatsache, dass ein Großteil der Geschäfte in bar

abgewickelt worden sei, zu Unrecht als Anlass für ihre Schätzung genommen.

Denn Bargeschäfte entsprächen einem chinesischen Brauch. (2) Er, der

Antragsteller, sei nicht allein Inhaber der Gaststätte „A“ gewesen. Sein Anteil habe

nur 40 % betragen. Weitere Teilhaber seien Frau H (40 %) und Herr I (20 %)

gewesen. Die Geschäfte im Zusammenhang mit den Anteilserwerben sowie die

Auszahlung der Gewinnanteile seien stets in bar erfolgt. In diesem

Zusammenhang sei auch der (schon früher geltend gemachte) Umstand zu

sehen, dass die Wareneinkäufe zum größten Teil nicht für das Restaurant, sondern

für Freunde und Verwandte getätigt worden seien. Das Finanzamt könne

demgegenüber nicht darauf verweisen, dass Steuerberater C die tatsächliche

Verständigung von sich aus unterschrieben habe. Denn dies sei ohne

entsprechende Absprache geschehen. (3) Die Prüfer hätten die Unzulänglichkeiten

im Kassensystem nicht zum Anlass für ihre Hinzuschätzung nehmen dürfen. Die

Fehler in den Grundaufzeichnungen seien nicht auf eine Manipulation, sondern auf

technische Mängel in der Registrierkasse (fehlende Speicherung durch defekten

Akku) zurückzuführen.

Das Finanzamt hatte zunächst den Standpunkt vertreten, die Voraussetzungen für

eine Aussetzung der Vollziehung seien nicht gegeben. Später hat es die

Bereitschaft geäußert, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren, wenn der

Antragsteller seinerseits sich bereit erkläre, Sicherheit zu leisten. Hierzu hat es

ausgeführt: Auf eine Sicherheitsleistung könne nicht verzichtet werden. Angesichts

des Gesamtbetrags der Steuernachforderung in Höhe von über 300.000,00 €

erscheine eine spätere Vollstreckung als gefährdet oder zumindest erschwert. Im

Übrigen müsse damit gerechnet werden, dass der Antragsteller Vermögenswerte

ins Ausland verbringe. Auch seien die wirtschaftlichen Verhältnisse des

Antragstellers nicht als geordnet anzusehen. Schließlich dürften die von den

Prüfern vorgenommenen Hinzuschätzungen „in nicht unerheblichem Umfang“ im

Hauptsacheverfahren Bestand haben. Schon während der Betriebsprüfung habe

der Antragsteller keine plausible Erklärung für den Verbleib der einkauften Waren

geben können. Die im gerichtlichen Verfahren nachgereichten Erläuterungen seien

ebensowenig stichhaltig.

Demgegenüber macht der Antragsteller geltend: (1) Die Zweifel an der

Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide seien so „erdrückend“, dass ihm

schon deswegen die Gestellung einer Sicherheit nicht zugemutet werden könne.

So hätten die Prüfer die ihnen angebotenen Nachweise überhaupt nicht überprüft.

Es sei unklar geblieben, auf welche „Erfahrungen“ die Prüfer ihre Schätzwerte

gestützt hätten. Dabei verkenne das Finanzamt die Tatsache, dass es selbst für

die behaupteten Mehrergebnisse aus der Prüfung beweisbelastet sei. Die Prüfer

seien von bloßen Vermutungen ausgegangen. Das Geld aus den angeblich

„schwarzen“ Erlösen sei nicht vorhanden. Der Umstand, dass der damalige

steuerliche Berater von sich aus Erlöse in Höhe von 70.000,00 DM hinzugeschätzt

habe, könne – entgegen der Meinung des Finanzamts – nicht als Indiz für die

Fehlerhaftigkeit der Buchführung gedeutet werden. Das Finanzamt habe im

Übrigen nicht geprüft, ob die Buchführung zu verwerfen sei. (2) Auch darüber

hinaus sei es nicht ermessensgerecht, eine Sicherheitsleistung zu fordern. Er, der

Antragsteller, sei nach seinen Vermögensverhältnissen nicht in der Lage, die

geforderten Sicherheitsleistungen zu erbringen. Während des bisherigen

Verfahrens habe er keinen Anlass für die Annahme gegeben, er werde durch

irgendwelche Vermögenstransaktionen den Steueranspruch gefährden. Die

Tatsache, dass er chinesischer Staatsbürger sei, dürfe hier schon aus Gründen der

Gleichbehandlung keine Rolle spielen. (3) Das Finanzamt habe schließlich schon

bisher ausreichend Sicherheiten erlangt. So seien aufgrund der Arrestanordnung

vom 31.10.2002 Zwangssicherungshypotheken auf den beiden Grundstücken Y

und Z eingetragen worden. Außerdem habe das Finanzamt im Rahmen der

Mobiliarvollstreckung einen Pkw der Marke Mercedes gepfändet.

Der Antragsteller beantragt,

für die o. g. Steuerbescheide die Aussetzung der Vollziehung anzuordnen und die

Aussetzung nicht von der Gestellung einer Sicherheit abhängig zu machen,

hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.

Das Finanzamt beantragt,

die beantragte Aussetzung der Vollziehung zu gewähren und diese von der

Gestellung einer Sicherheit in Höhe von 325.503,00 DM abhängig zu machen.

Hierzu verweist es auf die Ausführungen, die es schon im früheren Verfahren zum

Erfordernis einer Sicherheitsleistung gemacht hat (Schreiben vom 15.09.2004).

Der Antragsteller hat sich durch den Prozessbevollmächtigten mit einer Reihe von

Schriftsätzen gegen die Auffassung des Finanzamt gewandt, die Anordnung einer

Sicherheitsleistung sei zwingend erforderlich (Schreiben vom 14.02.2005, vom

08.03.2005, vom 09.03.2005 und vom 10.03.2005). Mit Schreiben vom 29.03.2005

hat er seine bisherigen Einwendungen nochmals wiederholt und teilweise ergänzt.

Dazu hat er den Antrag gestellt, ihm Einsicht in alle Akten zu gewähren, die beim

Finanzamt G in Bezug auf die dort geprüften China-Restaurants geführt werden.

Die den Streitfall betreffenden Akten des hier beteiligten Finanzamts einschließlich

des Prüfer-Fallheftes waren Gegenstand des Verfahrens.

II. Der Senat war nicht gehindert, über den vorliegenden Antrag auf Aussetzung

der Vollziehung der Sache nach zu entscheiden, ohne zuvor dem

Prozessbevollmächtigten des Antragstellers Gelegenheit gegeben zu haben,

Einsicht in bestimmte beim Finanzamt G geführte Akten zu nehmen.

Der vorgenannte Antrag auf Akteneinsicht war schon deshalb zu versagen, weil er

schuldhaft zu spät gestellt worden ist.

Stellt im Klageverfahren der Kläger nach Beginn der mündlichen Verhandlung den

Antrag, ihm außerhalb des Finanzgerichts Akteneinsicht zu gewähren, so ist eine

Vertagung abzulehnen, wenn der Kläger bis zum Termin der mündlichen

Verhandlung hinreichend Gelegenheit zur Akteneinsicht hatte (vgl. Stöcker in

Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 78 FGO Rz. 34 m. w. N. zur

Rechtsprechung). Entsprechendes muss nach Auffassung des Senats für das

Verfahren der gerichtlichen Vollziehungsaussetzung gelten, wenn der Antragsteller

den Antrag auf Akteneinsicht erst nach Ablauf einer unangemessen langen Frist

stellt und dadurch den Eindruck erweckt, er wolle die Entscheidung über den

Aussetzungsantrag hinauszögern.

Der Prozessbevollmächtigte hatte bereits im April 2004 die Akten eingesehen, die

von dem hier beteiligten Finanzamt den Streitfall betreffend geführt werden. Die

hieraus gewonnenen Erkenntnisse hat er sodann im Rahmen seiner ausführlichen

Antragsbegründung verwertet (Schreiben vom 14.07.2004). Schon zu diesem

Zeitpunkt hätte er vortragen können, die „Erfahrungen“ des Finanzamts G, auf die

sich die Prüfer verschiedentlich berufen haben, seien im vorliegenden

Aussetzungsverfahren von entscheidender Bedeutung und deshalb sei eine

Einsichtnahme in die betreffenden Akten erforderlich. Auch im weiteren Verlauf des

Verfahrens hätte er ausreichend Gelegenheit für einen nochmaligen

Akteneinsichtsantrag gehabt. So hat er in seinen Schriftsätzen, die er im Laufe

des Jahres 2005 eingereicht hat, zwar immer wieder gerügt, die vom Finanzamt G

gesammelten „Erfahrungen“ seien für ihn nicht überprüfbar, einen

diesbezüglichen Antrag auf Akteneinsicht hat er jedoch erst gestellt, nachdem seit

Eingang des Aussetzungsantrags eine Frist von über dreizehn Monaten verstrichen

war.

Nach der Überzeugung des Senats ist es dem Prozessbevollmächtigten durchaus

bewusst, dass die Einsicht in die beim Finanzamt G geführten Akten wegen der

Wahrung des Steuergeheimnisses mit gewissen Schwierigkeiten verbunden sein

dürfte und dass ein diesbezügliches Verfahren die hier zu treffende

Sachentscheidung nicht unerheblich verzögern würde. Ob überhaupt und ggf. in

welcher Form die „Erfahrungen“ des Finanzamts G sowie die dazugehörigen

Aktenvorgänge für die gerichtliche Überprüfung der hier streitigen

Steuerbescheide verwertet werden können, hat der Senat nicht im vorliegenden

Aussetzungsverfahren, sondern allenfalls im Hauptsacheverfahren zu entscheiden.

III. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat nur teilweise Erfolg.

1. Der Antrag ist teilweise unzulässig, und zwar zum einen in Bezug auf die vom

Antragsteller genannten „Bescheide“ über die gesonderte Feststellung des

verbleibenden Verlustabzugs auf den 31.12.1998 und den 31.12.1999 sowie über

die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den

31.12.1998 und zum anderen in Bezug auf die Bescheide zur Einkommensteuer

2000 und 2001.

Nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Klage nur zulässig, wenn

der Kläger geltend macht, durch einen Verwaltungsakt in seiner Rechten verletzt

zu sein. Entsprechendes gilt für das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung

(Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Tz. 60).

Demzufolge ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung – ebenso wie die Klage

– unzulässig, wenn die Finanzbehörde den vom Antragsteller bezeichneten

„Verwaltungsakt“ überhaupt nicht erlassen hat oder wenn es - von bestimmten

Ausnahmen abgesehen - um einen Steuerbescheid geht, in dem die festgesetzte

Steuer 0 € beträgt (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 40 FGO Tz. 40a ff.).

So verhält es sich im Streitfall mit den o. g. „Bescheiden“ zur Verlustfeststellung

einerseits und den Bescheiden zur Einkommensteuer 2000 und 2001 andererseits.

Weil schon nach den Steuererklärungen des Antragstellers die Voraussetzungen

für eine Verlustfeststellung nicht vorlagen, hat das Finanzamt auf die Stichtage

31.12.1998 und 31.12.1999 (Einkommensteuer) bzw. 31.12.1998 (Gewerbesteuer)

keine Feststellungsbescheide erlassen. Daher bestand auch kein Anlass, aufgrund

der Ergebnisse der Außenprüfung diesbezüglich Änderungs- oder

Aufhebungsbescheide zu erlassen.

Für die Jahre 2000 und 2001 lautet die Festsetzung zur Einkommensteuer jeweils

auf 0 €. Dass der Antragsteller hierdurch in seinen Rechten verletzt sein könnte, ist

nicht ersichtlich.

Das Finanzamt hat zwar gegenüber dem Gericht erklärt, (bei Gestellung einer

entsprechenden Sicherheit) für alle von dem Antragsteller genannten Bescheide

Aussetzung der Vollziehung gewähren zu wollen. Dies gibt dem Senat jedoch

keinen Anlass, über das – offensichtliche – Fehlen der einschlägigen

Sachentscheidungsvoraussetzungen hinwegzusehen. Eine Bindung des Gerichts

an einen diesbezüglichen Antrag besteht nicht. Denn Anträge, Stellungnahmen

und Einwände des Antragsgegners (wie des Beklagten) haben nur den Charakter

einer prozessualen Anregung an das Gericht (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O.; § 96 Tz. 95;

s. a. § 113 Abs. 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

2. In Bezug auf die Bescheide, die das Finanzamt im Anschluss an die

Außenprüfung erlassen hat, ist der Antrag begründet, soweit die Aussetzung der

Vollziehung begehrt wird, unbegründet hingegen insoweit, als die Aussetzung ohne

die Anforderung einer Sicherheit angeordnet werden soll.

Zwischen den Beteiligten ist zwischenzeitlich nicht mehr streitig, dass ernstliche

Zweifel an der Rechtmäßigkeit der vorgenannten Bescheide im Sinne des § 69

Abs. 2 Satz 2 FGO bestehen und dass insoweit die Voraussetzungen für eine

Aussetzung der Vollziehung gegeben sind. Angesichts der Gesamtumstände des

Streitfalles sieht der Senat auch keinen Anlass, von der übereinstimmenden

Auffassung der Beteiligten abzuweichen. Insofern erübrigt sich eine weitere

Begründung.

Dem Vorbringen des Antragstellers, es sei nicht ermessensgerecht, die

Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen, vermag der Senat

jedoch nicht zu folgen.

Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Aussetzung der Vollziehung

von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.

Über die Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung hat das Gericht nach

pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden und in diesem Rahmen zwischen den

Interessen des Steuergläubigers und den Interessen des Steuerpflichtigen

abzuwägen. Hierbei hat es sich zunächst nach dem der Sicherheitsleistung

zugrunde liegenden Zweck zu orientieren, Steuerausfälle, die sich im Falle eines

für den Steuerpflichtigen ungünstigen Ausgangs des Hauptsacheverfahrens

ergeben könnten, zu vermeiden. So ist die Anordnung einer Sicherheitsleistung in

aller Regel ermessensgerecht, wenn die spätere Vollstreckung gefährdet oder

erschwert erscheint. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die Vollstreckung

unter Umständen im Ausland erfolgen müsste. Die Gefährdungslage braucht sich

noch nicht konkretisiert zu haben. Es reicht aus, wenn sie als möglich erscheint

(vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Anm. 153 ff.; Gosch in

Beermann, a. a. O., § 69 FGO Rdnr. 206 ff.; jeweils m. w. N. zur Rechtsprechung).

Das Gericht muss dem Interesse des Steuerpflichtigen gegenüber dem

öffentlichen Interesse des Steuergläubigers jedoch dann Vorrang geben, wenn mit

Gewissheit oder zumindest mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den

Steuerpflichtigen günstiger Ausgang des Hauptsacheverfahrens zu erwarten ist

(grundlegend hierzu: Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 22.12.1969 V

B 115-116/69, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1970, 127). Ein solcher Fall liegt

beispielsweise vor, wenn sehr schwerwiegende Unsicherheiten bei der Beurteilung

einer Rechtsfrage (hier zu den Grenzen der privaten Vermögensverwaltung)

gegeben sind (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.06.1977 VIII S 15/76, BStBl II 1977,

726, und vom 13.10.1988 IV R 220/85, BStBl II 1989, 39), wenn das Finanzamt

eindeutig einen Verfahrensfehler begangen hat, der zur Aufhebung des

angefochtenen Bescheids führen muss (vgl. BFH-Beschluss vom 13.12.1999 III B

15/99, Sammlung aller Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2000,

827), wenn das Vorbringen des Finanzamts für das Bestehen einer Steuerpflicht

im Gesetz „keine Stütze“ findet und für das Vorliegen anderer

Besteuerungstatbestände der Sachverhalt „keinen Anlass“ gibt (hier: zur

Grunderwerbsteuer; vgl. BFH-Beschluss vom 08.11.1989 II B 129/89, BFH/NV 1990,

671; s. a. BFH-Urteil vom 31.07.1991 II R 43/89, BFH/NV 1992, 409). Anders verhält

es sich jedoch, wenn der – vom Steuerpflichtigen darzulegende – Sachverhalt

bisher im Unklaren geblieben ist und deshalb der Ausgang des

Hauptsacheverfahrens – trotz ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des

angegriffenen Steuerbescheids – nicht vorhergesagt werden kann (hier: zu den

Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs; vgl. BFH-Beschlüsse vom 26.05.1988 V B

27/86 und V B 26/86, BFH/NV 1989, 329 und 403).

Des Weiteren muss das Gericht im Rahmen seiner Ermessensausübung das

Übermaßverbot und das Gebot der Verhältnismäßigkeit beachten. Deshalb darf

eine Sicherheitsleistung nicht gefordert werden, wenn und soweit es dem

Steuerpflichtigen unter zumutbaren Anstrengungen nicht möglich ist, Sicherheit zu

leisten (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 69 Tz. 111; Gräber/Koch, a. a. O., § 69 Anm.

156). Diesbezügliche Erwägungen sind jedoch nur dann angebracht, wenn die

Unmöglichkeit der Sicherheitsleistung zuverlässig feststeht (vgl. BFH-Beschluss in

BFH/NV 1989, 329).

Bei alledem ist es Sache des Steuerpflichtigen die Umstände darzulegen, die den

Verzicht auf eine Sicherheitsleistung rechtfertigen. Die entsprechenden Tatsachen

hat er glaubhaft zu machen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 17.01.1996 V B 100/95,

BFH/NV 1996, 491, und vom 31.01.1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512).

a) Der Antragsteller hat sein Vorbringen, der Steueranspruch sei durch das

Hinausschieben der Vollstreckung nicht gefährdet, nicht glaubhaft gemacht.

Im Streitfall ergibt sich der Gefährdungstatbestand schon allein aus dem

Umstand, dass der Antragsteller bis zu seiner Übersiedlung nach Deutschland

(über 30 Jahre) in China gelebt und seine persönlichen und wirtschaftlichen

Bindungen zu seiner Heimat offenkundig noch nicht aufgegeben hat.

Demgegenüber behauptet der Antragsteller zwar, er habe „sämtliche

wirtschaftlichen Kontakte“ zu seinem Heimatland abgebrochen. Greifbare Belege

hierzu vermag er jedoch nicht zu geben. Zudem widerspricht seine Behauptung

dem Inhalt der vorliegenden Akten. So findet sich in der Prüfer-Handakte die Kopie

eines Belegs, wonach der Antragsteller am 07.08.1996 einer chinesischen Bank

den Auftrag erteilt hat, auf sein Konto bei der Kreissparkasse einen Betrag von

23.000,00 DM zu überweisen. Von daher ist es nicht auszuschließen, dass der

Antragsteller schon in der Vergangenheit Geldbeträge in die umgekehrte Richtung

transferiert hat und dies auch in Zukunft noch tun wird. Im Übrigen unterhält der

Antragsteller nach Lage der Akten weiterhin persönliche (und möglicherweise auch

wirtschaftliche) Kontakte zu seiner Heimat. So ist in den Prüfer-Handakten

vermerkt, dass der Antragsteller noch vor Abschluss der Außenprüfung (ohne das

Wissen seines damaligen Steuerberaters) nach China verreist ist (Telefongespräch

zwischen dem Prüfer und dem Steuerberater vom 04.10.2002).

Angesichts der vorstehend dargelegten Umstände kann der Antragsteller nicht

gehört werden mit seinem Vorbringen, der Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des

Grundgesetzes) werde verletzt, wenn die Sicherheitsleistung allein wegen seiner

chinesischen Staatsangehörigkeit gefordert werde. Denn ein solcher

Gleichheitsverstoß liegt nur dann vor, wenn die Behörde Vergleichbares ohne

zureichenden Grund ungleich oder – umgekehrt – Unvergleichbares gleich

behandelt. Das Verhalten der Behörde darf nicht „willkürlich“ sein. Der

Gleichheitssatz ist erst dann verletzt, wenn es für die Ungleichbehandlung keinen

„vernünftigen aus der Natur der Sache sich ergebenden oder sonstwie

einleuchtenden Differenzierungsgrund“ gibt (vg. Pahlke in Pahlke/Koenig,

Abgabenordnung, § 5 Rz. 30 m. w. N. zur Rechtsprechung des

Bundesverfassungsgerichts). Im Streitfall ist nicht allein die Staatsangehörigkeit

der tragende Grund für die vom Antragsteller gerügte Ungleichbehandlung,

sondern die nicht unbegründete Vermutung, dass Vermögensgegenstände ins

Ausland transferiert worden sind oder dass dies noch geschehen könnte und dass

insofern der Steuergläubiger an einer Vollstreckung gehindert wäre.

Rechtsprechung und Kommentarliteratur haben – wie dargelegt – eine derartige

„Möglichkeit“ stets als sachlichen Grund für eine Sicherheitsleistung genügen

lassen. Im Übrigen darf in dem vorstehenden Zusammenhang nicht der Grundsatz

des § 85 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) außer Acht gelassen werden, wonach

die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig

festzusetzen und zu erheben haben. Von daher verbietet es sich, auf eine

Sicherheitsleistung allein aufgrund der – nicht belegten – Behauptung zu

verzichten, der Steueranspruch werde nicht durch Vermögenstransaktionen ins

Ausland gefährdet.

b) Entgegen dem Vorbringen des Antragstellers geht der Senat nicht von der

Annahme aus, das Hauptsacheverfahren werde für diesen mit Gewissheit oder mit

großer Wahrscheinlichkeit günstig ausgehen.

Nach Auffassung des Senats ist der Streitfall nicht vergleichbar mit den

Sachverhalten, bei denen der BFH im Hinblick auf das Hauptsacheverfahren eine

Sicherheitsleistung für nicht ermessensgerecht angesehen hat. Vielmehr ist hier –

im Sinne der o. g. Rechtsprechung – „ unklar“ geblieben, welcher Sachverhalt

voraussichtlich der abschließenden Sachentscheidung zugrunde zu legen ist.

Angesichts der vielen Widersprüchlichkeiten und Ungereimtheiten, die sich

hauptsächlich aus der Sphäre des Antragstellers ergeben, wirken sich die

„Unklarheiten“ zu dessen Ungunsten aus. Ein insgesamt günstiger

Verfahrensausgang ist vom Antragsteller jedenfalls nicht glaubhaft gemacht.

aa) Dies gilt zunächst für die Behauptung des Antragstellers, die Einkünfte aus

dem Betrieb der Gaststätte „A“ seien nicht ihm als Einzelunternehmer, sondern

nur als Teilhaber einer Mitunternehmerschaft mit einem Anteil von 40 %

zuzurechnen.

Gegen die Glaubhaftigkeit dieser Behauptung spricht das Verhalten des

Antragstellers während der vorangegangenen Verfahrensabschnitte

(Veranlagungs-, Prüfungs- und Einspruchsverfahren): In seinen Erklärungen zur

Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuer der Jahre 1994 bis 1999 sowie in den

diesbezüglichen Gewinnermittlungen hat der Antragsteller sich stets als alleiniger

Inhaber der Gaststätte bezeichnet. Auch gegenüber den Prüfern hat er

offenkundig nie erwähnt, dass andere Personen als Mitunternehmer in Betracht

kommen. Ansonsten hätte das Prüfer-Fallheft entsprechende Vermerke und

Feststellungen enthalten müssen. Auch der damalige Steuerberater ist

offenkundig von der (Allein-) Inhaberschaft des Antragstellers ausgegangen. Selbst

im Rahmen seiner – umfangreichen – Einspruchsbegründung hat der Antragsteller,

vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, nichts zur Beteiligung anderer

Personen gesagt.

Der Antragsteller trägt zwar vor, er und die beiden anderen von ihm als Mitinhaber

bezeichneten Personen hätten zusammen „die Gaststätte“ erworben und sodann

während der nachfolgenden Zeit stets die entsprechenden Gewinnanteile erhalten.

Nachweise über irgendwelche Geldbewegungen hat er jedoch nicht vorgelegt. Er

behauptet vielmehr, alle Zahlungen seien in bar erfolgt. Eine Überprüfung im

summarischen Verfahren ist dem Senat insofern nicht möglich.

Demgegenüber sind die schriftlichen Erklärungen, in denen die jeweilige

Mitunternehmerstellung von den betreffenden Personen angeblich bestätigt wird,

zur Glaubhaftmachung nicht geeignet. Denn angesichts der Gesamtumstände des

Falles kann nicht ausgeschlossen werden, dass es sich hier um

Gefälligkeitsbescheinigungen handelt. Hierfür sprechen zum einen der Widerspruch

zu dem früheren Verhalten des Antragstellers und zum anderen die fehlende

Überprüfbarkeit der behaupteten Geldbewegungen.

bb) Der Senat geht des Weiteren nicht von einem höchstwahrscheinlich günstigen

Verfahrensausgang aus hinsichtlich der Behauptung des Antragstellers, die

Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre

1994 bis 1999 seien überhaupt nicht gegeben gewesen.

Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO hat das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen

insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder

Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen

kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen nicht nach § 158 AO der

Besteuerung zugrunde gelegt werden. Die Buchführung und die Aufzeichnungen

sind nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie einerseits den

Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen und andererseits im Einzelfall kein

Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

Nach § 143 Abs. 1 AO sind gewerbliche Unternehmer verpflichtet, den

Wareneingang entsprechend den Vorgaben in § 143 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 2 AO

gesondert aufzuzeichnen. Verpflichtet hiernach sind alle Steuerpflichtigen, die –

wie hier der Antragsteller während des streitigen Zeitraums – Einkünfte im Sinne

des § 15 Abs. 2 EStG beziehen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 143 Tz. 2). Dabei sind

nach § 143 Abs. 2 Satz 2 AO Waren, die nach Art des Betriebs üblicherweise für

den Betrieb zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erworben werden, auch

dann aufzuzeichnen, wenn sie für betriebsfremde Zwecke verwendet werden. Dies

gilt allerdings dann nicht, wenn die Waren unmittelbar für den Privatbereich

erworben werden (vgl. Cöster in Pahle/Koenig, a. a. O., § 143 Rz. 15).

Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist ein Unternehmer –

wie hier der Antragsteller – verpflichtet, nach Maßgabe des § 22 Abs. 2 UStG

Aufzeichnungen zu machen.

Der Betriebsprüfungsbericht enthält die Feststellung, der Antragsteller habe für die

Jahre 1994 und 1995 überhaupt keine Aufzeichnungen vorgelegt. Einwendungen

gegen diese Feststellungen sind dem bisherigen Vorbringen des Antragstellers

nicht zu entnehmen. Der Senat sieht auch keinen Anlass, von einem anderen

Sachverhalt auszugehen.

Für die Jahre 1996 bis 1999 hat der Antragsteller zwar Aufzeichnungen geführt und

den Prüfern vorgelegt. Im Rahmen der hier gebotenen

Wahrscheinlichkeitserwägungen ist jedoch davon auszugehen, dass diese den

Vorschriften des § 143 AO (bzgl. Wareneingang) sowie des § 22 UStG (bzgl. Höhe

der Umsätze) nicht entsprechen.

Wie sich aus den im Prüfer-Fallheft abgelegten Rechnungskopien ergibt, hat die Fa.

C GmbH in den Jahren 1994 bis 1999 wiederholt restaurant-spezifische Waren an

die Gaststätte „A“ geliefert. Die Prüfer haben festgestellt, dass der Antragsteller

diese Warenlieferungen nur vereinzelt aufgezeichnet hat. Einwendungen gegen

diese Feststellung sind bisher nicht erhoben worden.

Nach Aktenlage spricht viel dafür, dass alle diese Warenlieferungen dem

Gewerbebetrieb des Antragstellers zuzurechnen sind und dass insofern ein

unmittelbarer Erwerb für den Privatbereich ausgeschlossen ist. Die vom

Antragsteller erhobene Behauptung, er habe einen wesentlichen Teil der Waren

ausschließlich im Auftrag anderer Personen, mithin für den Privatbereich,

erworben, erscheint demgegenüber als nicht glaubhaft im Sinne des hier

erforderlichen Wahrscheinlichkeitsmaßstabs. An dieser Einschätzung vermögen

auch die schriftlichen Erklärungen nichts zu ändern, in denen einzelne Personen

bestätigen, aus Kostengründen über den Antragsteller Waren bei dessen

Lieferanten bestellt zu haben. Denn auch hier ist angesichts der Gesamtumstände

des Falles nicht auszuschließen, dass dem Gericht Gefälligkeitsbescheinigungen

vorgelegt worden sind. Ob der Antragsteller überhaupt für den Privatbereich Waren

bei der Fa. C GmbH bezogen hat und ggf. in welchem Umfang dies geschehen ist,

wird ggf. erst im Hauptsacheverfahren geklärt werden können.

Es spricht nach Lage der Akten weiter viel dafür, dass die Grundaufzeichnungen

über die vom Antragsteller erzielten Umsätze nicht ordnungsgemäß waren. Von

dieser Annahme ist offenkundig schon der damalige Steuerberater des

Antragstellers ausgegangen, als er für das Jahr 1997 den von dem Antragsteller

selbst ermittelten Gesamtumsatz um den Betrag von 70.000,00 DM erhöhte. Der

Einwand des Antragstellers, dies sei rein vorsorglich geschehen, vermag nicht zu

überzeugen. Vielmehr scheint sich die Annahme des Steuerberaters im Rahmen

der Außenprüfung bestätigt zu haben. Wie dem Fallheft zu entnehmen, haben die

Prüfer umfangreiche Ermittlungen angestellt zu der Frage, ob die von der

Registrierkasse ausgedruckten Tagesendsummenbons ein in sich schlüssiges Bild

ergeben. Sie haben dazu beispielhaft eine Reihe von Daten aufgelistet, die zu nicht

erklärbaren Widersprüchen führen. Demgegenüber hat der Antragsteller zunächst

nur Einwendungen in Bezug auf einzelne Feststellungen erhoben und daraus den

Schluss gezogen, die Ermittlungen zur Richtigkeit der Grundaufzeichnungen seien

insgesamt fehlerhaft. Erst später hat er eine Bescheinigung vorgelegt, in der der

Inhaber eines Fachbetriebs für Registrierkassen – unter dem Datum vom

16.04.2004 – ausführt, er müsse nach Prüfung „dieser ausgedruckten Bögen …

annehmen“, dass die Ausdrucke von der Kasse nicht korrekt gewesen seien, weil

der Akku, der die Werte speichere, nicht in Ordnung gewesen sei, und weiter, der

Fehler habe mit einer Manipulation nichts zu tun, sondern sei auf den defekten

Speicher (Akku) zurückzuführen. Der Senat vermag derzeit nicht zu beurteilen, ob

die vorstehende Aussage für die Klärung der hier streitigen Frage (Richtigkeit der

Grundaufzeichnungen während der Jahre 1994 bis 1999) überhaupt verwertet

werden kann. Jedenfalls rechtfertigt sie nicht die Annahme, im

Hauptsacheverfahren werde sich die Behauptung des Antragstellers

höchstwahrscheinlich als richtig herausstellen.

cc) Schließlich vermag der Senat nicht dem Vorbringen des Antragstellers zu

folgen, die vom Finanzamt vorgenommenen Schätzungen seien als

„Mondschätzungen“ zu bewerten und als solche nichtig.

Ein Verwaltungsakt ist nach § 125 Abs. 1 AO nichtig, wenn er an einem besonders

schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in

Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nichtig in diesem Sinne kann u.

U. auch eine Steuerbescheid sein, der auf einer (in dem vorgenannten Sinne)

besonders fehlerhaften Schätzung von Besteuerungsgrundlagen beruht. Bei der

Schätzung hat das Finanzamt nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle insoweit

bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen.

Nach ständiger Rechtsprechung führen Fehler, die dem Finanzamt bei der

Schätzung unterlaufen, allerdings nur in den seltensten Fällen zur Nichtigkeit eines

Steuerbescheids. Selbst eine Mehrzahl von groben Schätzungsfehlern oder ein

überhöhtes Schätzungsergebnis ergibt nicht die Nichtigkeit, sondern allenfalls die

bloße Rechtswidrigkeit des Schätzungsbescheids. Nichtigkeit ist unter

Berücksichtigung der besonderen Umstände des Einzelfalles ausnahmsweise nur

dann anzunehmen, wenn für die Schätzung überhaupt keine Begründung

gefunden werden kann, oder anders ausgedrückt, wenn das Finanzamt

offenkundig bewusst und willkürlich zu Lasten des Steuerpflichtigen geschätzt hat

(vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 162 AO Tz. 99; Cöster in Pahlke/Koenig, a. a. O., § 162

Rz. 126; jeweils m. w. N.).

Von derartigen Willkürmaßnahmen kann aus derzeitiger Sicht nicht ausgegangen

werden. Die Prüfer haben ihren Schätzungen zahlreiche Verprobungen und

Kalkulationen zugrunde gelegt. Die Ergebnisse der verschiedenen Berechnungen

haben sie mit dem damaligen Steuerberater des Antragstellers mehrfach erörtert.

Ob der für das abschließende Schätzungsergebnis angewandte

Rohgewinnaufschlagsatz von 283 % überhöht ist oder nicht, spielt in dem

vorstehenden Zusammenhang keine Rolle. Er bewegt sich jedenfalls nicht

außerhalb der allgemein anerkannten Erfahrungswerte. So sieht die

Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen für das Jahr 1996

(BStBl I 1997, 757) bei Pizzerien einen oberen Rahmensatz von 376 % vor. Zudem

können, wie gerichtsbekannt, bei China-Restaurants – ähnlich den Pizzerien – die

Rohgewinnaufschlagsätze u. U. sehr hoch liegen (vereinzelt bei 500 % und

darüber). Schließlich räumt der Antragsteller selbst ein, dass der Aufwand für den

Wareneinsatz in seinem Betrieb sehr gering war.

c) Der Senat sieht derzeit keine Anhaltspunkte für die Annahme, der Antragsteller

sei aufgrund seiner Vermögensverhältnisse nicht in der Lage, Sicherheit zu leisten.

Wie sich aus den Darlegungen in den vorstehenden Abschnitten a) und b) ergibt,

kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Antragsteller während der Jahre 1994

bis 1999 in nicht unerheblichem Umfang sog. Schwarzgelder aus seinem

damaligen Gaststättenbetrieb entnommen und entsprechende Vermögenswerte

nach China transferiert hat. Der Antragsteller stellt dies zwar entschieden in

Abrede. Für seine Behauptung, außer den beiden Hausgrundstücken verfüge er

über keine wesentlichen Vermögenswerte, hat er jedoch keine greifbaren Belege

angeführt. Insofern kann der Senat nicht mit der gebotenen Zuverlässigkeit

feststellen, dass dem Antragsteller nach seinen Vermögensverhältnisse die

Gestellung einer Sicherheit unmöglich ist.

An dem vorstehenden Ergebnis ändert sich nichts durch den Umstand, dass das

Finanzamt im Arrestverfahren die beiden vorgenannten Hausgrundstücke mit

Grundpfandrechten belastet und im weiteren Verfahren einen Pkw der Marke

Mercedes gepfändet hat. Zum einen bieten diese Pfandrechte dem Finanzamt

keine ausreichende Sicherheit. Dies gilt zunächst – wie der Berichterstatter des

Senats ausführlich in seinem Hinweisschreiben vom 13.12.2004 dargelegt hat – für

die beiden Grundpfandrechte und erst recht für das Mobiliarpfandrecht. Zum

anderen ist es dem Antragsteller zuzumuten, wegen der Freigabe der

Grundpfandrechte mit dem Finanzamt in Verhandlungen einzutreten. Das

Finanzamt seinerseits wird eine solche Freigabe nicht so ohne weiteres verweigern

können, wenn der Antragsteller Zug um Zug die Gestellung der angeordneten

Sicherheit anbietet.

3. Die nach den Ausführungen in Abschn. 2 gebotene Sicherheit war jedoch nicht

in Höhe des vom Finanzamt geforderten Betrages anzusetzen. Hierbei war zu

berücksichtigen, dass die Prüfer in ihrem Bericht vom 09.10.2002 den

entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht ausreichend klar dargestellt haben.

Der Grundsatz, wonach die wegen Gefährdung des Steueranspruchs regelmäßig

notwendige Sicherheitsleistung nur dann nicht angeordnet werden darf, wenn ein

für den Steuerpflichtigen günstiger Ausgang des Hauptsacheverfahrens zumindest

sehr wahrscheinlich ist, gilt nicht ausnahmslos. So kommt eine Sicherheitsleistung

nach der Rechtsprechung des BFH beispielsweise dann nicht in Betracht, wenn das

Finanzamt den Sachverhalt, aus dem es den Steueranspruch herleitet,

unvollständig, widersprüchlich oder auch so ungeordnet dargelegt hat, dass die

rechtliche Subsumtion Schwierigkeiten bereitet (vgl. Beschluss vom 14.02.1984 VIII

B 112/83, BStBl II 1984, 443).

100

101

102

103

104

Die Prüfer haben lediglich unter Tz. 14 ihres Bericht (getrennt nach Steuersätzen

und Veranlagungszeiträumen) die Einzelbeträge zusammengestellt, die sie jeweils

als Ergebnis ihrer Umsatznachkalkulation ansehen. Auf welchen Grundannahmen

und auf welchen Rechenschritten die einzelnen Beträge beruhen, haben sie nicht

erläutert. Sie haben zwar dem eigentlichen Bericht und den dazugehörigen

Anlagen (mit den einzelnen Steuerberechnungen) eine Reihe von

Kalkulationstabellen beigefügt. Es ist jedoch nicht ersichtlich, wie die Prüfer aus

den verschiedenen Tabellen die im Bericht aufgeführten Schätzungsergebnisse

zahlenmäßig abgeleitet haben.

Auch aus den Akten lässt sich ein sachlicher Zusammenhang zwischen den

kalkulatorischen Einzelergebnissen und den betreffenden Gesamtergebnissen des

Berichts nicht ohne größeren Ermittlungsaufwand herstellen. So enthält das

Prüfer-Fallheft eine Fülle von Einzelberechnungen, Reihenvergleichen und Tabellen.

Dabei geht es teils um die Verprobung des Getränkeumsatzes, teils um den

Vergleich mit den sog. Erfahrungswerten aus den Ermittlungen des Finanzamts G,

teils um die betriebsinterne Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes. Es kann

nicht Aufgabe des Gerichts sein, im Rahmen der hier gebotenen summarischen

Sachverhaltsprüfung die Arbeitsschritte der Prüfer im Einzelnen herauszuarbeiten.

Im Übrigen haben weder die Prüfer bei ihren amtsinternen Stellungnahmen noch

die Vertreter des Finanzamts bei ihren Äußerungen gegenüber dem Antragsteller

bzw. dem Gericht die Kalkulationsgrundlagen nachvollziehbar erläutert.

4. Der Senat hält es für ermessensgerecht, die Höhe der Sicherheitsleistung nach

den Schätzungsergebnissen zu bestimmen, die die Prüfer ihrem Entwurf einer

tatsächlichen Verständigung zugrunde gelegt haben. Dabei misst er vor allem

dem Umstand besondere Bedeutung zu, dass Steuerberater C in seiner

Eigenschaft als (damaliger) steuerlicher Berater des Antragstellers den

Einigungsvorschlag des Finanzamts unterschrieben hat.

Der Senat musste bei der Ermessensausübung abwägen zwischen der

Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung einerseits (vorstehender Abschn. 2) und

den Mängeln in der Sachverhaltsdarstellung durch das Finanzamt andererseits

(vorstehender Abschn. 3). Dabei ist er zu dem Schluss gekommen, dass die

Darstellungsmängel allenfalls bei der Höhe des Schätzungsergebnisses, nicht

jedoch bei der Schätzung dem Grunde nach zu berücksichtigen sind und dass

demzufolge (gemessen am Gesamtbetrag der Mehrsteuern) bei der Höhe der

Sicherheitsleistung lediglich ein gewisser Abschlag zu machen ist. Als

Orientierungspunkt hierfür bot sich der Einigungsvorschlag des Finanzamts

insofern an, als Steuerberater C als eine (eher) „neutrale“ Person diesem

Vorschlag zugestimmt hat. Der Senat sieht auch keine Anhaltspunkte für die

Annahme, Herr C habe mit seiner Zustimmungserklärung bewusst zum Nachteil

des Antragsteller handeln wollen.

Wie dem Prüfer-Fallheft zu entnehmen, hat Herr C nach Abschluss der eigentlichen

Ermittlungsarbeiten intensive Verhandlungen mit den Prüfern geführt. Dabei ging

es in erster Linie um die Höhe des Aufschlagsatzes. Grundlage für die

Verhandlungen waren die von den Prüfern erstellten Kalkulationstabellen. Eine

summarische Beurteilung dieses Sachverhalts legt nachstehende

Schlussfolgerung nahe: Herr C hat die Berechnungen der Prüfer im Einzelnen auf

ihre Schlüssigkeit nachgeprüft. Nachdem seine Einwendungen nicht den

gewünschten Erfolg gebracht hatten, hat er den Einigungsvorschlag des

Finanzamts (mit dem dort zugrunde gelegten Rohgewinnaufschlagsatz von 250 %)

akzeptiert. Er ist dabei davon ausgegangen, dass die Prüfer die (größtenteils von

ihm selbst erstellten) Gewinnermittlungen zu Recht als unrichtig verworfen haben

und sodann bei ihren Hinzuschätzungen zu vertretbaren Ergebnissen gekommen

sind.

Wegen der Berechnungen zur Höhe der Sicherheitsleistung wird auf die Anlage 1

zu diesem Beschluss verwiesen.

5. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO unter den

Beteiligten verhältnismäßig zu teilen. Denn der Antragsteller ist mit seinem

Antrag, die dort genannten Bescheide ohne die Anordnung einer

Sicherheitsleistung von der Vollziehung auszusetzen, teilweise erfolglos geblieben.

Hat der Antragsteller sein (ausdrücklich genanntes) Ziel, Aussetzung der

Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu erhalten, nicht erreicht, sind ihm insoweit

die Kosten des Antragsverfahrens aufzuerlegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn

105

106

107

108

109

die Kosten des Antragsverfahrens aufzuerlegen. Dies gilt insbesondere dann, wenn

das Finanzamt die Bereitschaft bekundet hat, Aussetzung der Vollziehung gegen

entsprechende Sicherheitsleistung zu gewähren. War insoweit nur noch die

Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung zwischen den Beteiligten streitig, gilt nicht

der allgemeine Grundsatz, wonach die Sicherheitsleistung nur eine Modalität der

Vollziehungsaussetzung darstellt und demzufolge bei der Kostenentscheidung

nicht zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25.03.1993 V S 22/95,

BFH/NV 1994, 397, und vom 02.12.1999 I B 62/99, BFH/NV 2000, 845; Brandt in

Beermann, a. a. O., § 136 FGO Rz. 13).

Das Finanzamt hat schon in seiner Erwiderung zu dem vorliegenden

Aussetzungsantrag sich dazu bereit erklärt, Aussetzung der Vollziehung gegen

entsprechende Sicherheit zu gewähren. Daraufhin hat der Antragsteller seinen

Antrag dahingehend verdeutlicht, dass das Gericht die Aussetzung ohne

Sicherheitsleistung anordnen soll. Hieran hat er im weiteren Verfahren

unverändert festgehalten.

Die Tatsache, dass der Antrag in Bezug auf verschiedene „Bescheide“ unzulässig

ist, war bei der Aufteilung der Kosten nicht zu berücksichtigen. Denn die

betragsmäßigen Auswirkungen sind im Verhältnis zum Gesamtstreitwert sehr

gering.

6. Der Streitwert war gemäß § 25 Abs. 2 Satz 2 des Gerichtskostengesetzes in der

bis zum 30.06.2004 gültigen Fassung vom Prozessgericht im Rahmen des

vorliegenden Beschlusses festzusetzen, weil dies im Hinblick auf die vorstehend

dargelegte Kostenquotelung als angemessen anzusehen ist.

Wegen der zahlenmäßigen Ermittlung wird auf die Anlage 2 zu diesem Beschluss

verwiesen.

7. Die Beschwerde war - entgegen dem (hilfsweise gestellten) Antrag des

Antragstellers - nicht zuzulassen. Weder dem Vorbringen des Antragstellers noch

dem sonstigen Inhalt der Akten ist zu entnehmen, dass ein Zulassungsgrund im

Sinne des § 128 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO vorliegt, dass

also die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (Nr. 1) oder dass eine

Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer

einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (Nr. 2).

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte

ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch

die obersten Bundesgerichte erfolgt.