Urteil des FG Hamburg vom 24.09.2013
FG Hamburg: vorsteuerabzug, mietvertrag, aufteilung, unternehmer, eugh, unternehmen, mietzins, vermietung, verzicht, anteil
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Umsatzsteuer: Vorsteuerabzug aus Mietaufwendungen eines gewerblichen Zwischenmieters
eines Geschäftsgebäudes
1. Bei Eingangsumsätzen eines Unternehmers ist vorrangig zu prüfen, ob sie direkt und unmittelbar den
zum Vorsteuerabzug berechtigenden oder den den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen
zuzuordnen sind.
2. Ist eine ausschließliche Zuordnung zu zum Vorsteuerabzug berechtigenden oder zu den
Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätzen nicht möglich, ist eine Aufteilung gem. § 15 Abs. 4 UStG
vorzunehmen.
3. Für die Aufteilung der Vorsteuer aus nicht direkt zuzuordnenden Mietaufwendungen eines
Zwischenvermieters ist ein Flächenschlüssel vorrangig vor einem Umsatzschlüssel anzuwenden. Gegen §
15 Abs. 4 S. 3 UStG bestehen auf der Grundlage der Entscheidung des EuGH vom 08.11.2012, C-511/10
keine Bedenken.
Rev., Az.: V R 46/13
FG Hamburg 1. Senat, Urteil vom 24.09.2013, 1 K 194/11
§ 15 Abs 1 UStG, § 15 Abs 2 UStG, § 15 Abs 3 UStG, § 15 Abs 4 UStG
Tatbestand
Streitig ist, in welchem Umfang Vorsteuerbeträge aus Mietaufwendungen der Klägerin zu berücksichtigen
sind.
Die Klägerin mietete mit Generalmietvertrag vom ... 2006 von der A GmbH und Co. ... KG, zu deren
Kommanditisten die beiden Gesellschafter der Klägerin gehörten, die X-Passage, Y-Straße ..., ... B.
Mietgegenstand waren gemäß § 1 des Mietvertrages sämtliche Mietflächen gemäß Aufstellung vom
01.06.2006 (Anlage 1) mit Ausnahme der Mietfläche C mit einem Umfang von 2417,36 m²; die Nutzfläche
betrug 2833,40 m² zuzüglich 65 Stellplätze. Das Mietverhältnis begann am 01.09.2006 und endete am
31.08.2011 mit einer Option der Klägerin, das Mietverhältnis bis zum 31.08.2016 zu verlängern. Die
Nettomiete sollte pauschal 33.861,91 € betragen zuzüglich 4117,08 € Betriebskostenvorauszahlungen (1,45 x
2833,40 m²) und 2003,13 € Heizkostenvorauszahlungen (0,71 x 2833,40 m²). Die Miete ohne Umsatzsteuer
betrug danach 39.982,12 €. Hinzu kam Umsatzsteuer in gesetzlicher Höhe, soweit beide Parteien
umsatzsteuerpflichtig sind, auf 28.305,73 € und damit beim damaligen Umsatzsteuersatz von 16 % 4528,92
€. Die Gesamtmiete betrug danach 44.511,04 €. Zu dem steuerpflichtigen Anteil von 28.305,73 € wurde auf
die Aufstellung Anlage 1 zum Mietvertrag verwiesen (aus der sich jedoch lediglich ein steuerpflichtiger Betrag
von 25.720,67 € errechnete). Nach Erhöhung des Steuersatzes auf 19 % errechnete sich bei gleichen
Berechnungsgrundlagen ein Umsatzsteuerbetrag von 5378,09 € und damit eine Gesamtmiete von 45.360,21
€. Die Anlage 1 zum Mietvertrag enthielt eine Aufstellung aller Mietverhältnisse zum 01.08.2006 mit Angaben
zur jeweils vermieteten Fläche, zur Kaltmiete, zu Nebenkostenvorauszahlungen, sonstigen Zahlungen, zur
Anmietung von Tiefgaragenstellplätzen, zur Umsatzsteuerpflicht, zur Nettomiete und zur Bruttomiete. 265,93
m² Leerflächen waren ohne weitere Angaben mit aufgeführt. Unter Ausklammerung der Mietfläche C
errechnete sich für alle bestehenden Mietverhältnisse eine Nettomiete von 37.357,95 €. Davon entfielen auf
nicht umsatzsteuerpflichtig vermietete Einheiten 11.637,28 €. Hierzu wird auf die von der Klägerin mit
Schriftsatz vom 26.03.2013 eingereichte überarbeitete Aufstellung Bezug genommen. Im Übrigen wird für
weitere Einzelheiten des Mietvertrages auf den Mietvertrag Bezug genommen. Die bei Abschluss des
Mietvertrages nicht an Endmieter vermieteten Teile sollten nach einem Anschreiben vom 18.08.2006 der
Klägerin an die Vermieterin vor Abschluss des Mietvertrages mit einer Kaltmiete von 2684,17 €
berücksichtigt sein.
Am ... 2006 wurde in Verbindung mit dem Abschluss des Mietvertrages zwischen den Mietvertragsparteien
eine zusätzliche Vereinbarung geschlossen. Danach bestand Einigkeit darüber, dass die Mieterin des
Generalmietvertrages aufgrund des Mietvertrages nur verpflichtet war, während der fünfjährigen Laufzeit des
Generalmietvertrages die Mieten für die Flächen zu zahlen, die per 01.09.2006 vermietet waren gemäß
Anlage 1 zum Mietvertrag. Für die per 01.09.2006 leer stehenden Flächen bestand danach eine
Mietzahlungspflicht nur insoweit, als diese Flächen zukünftig vermietet werden konnten.
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Im Rahmen des Verkaufs des Anteils eines anderen Kommanditisten an der Vermieterin mit notariellem
Vertrag vom ... 2007 zum Stichtag 28.12.2007 wurde die Zusatzvereinbarung vom ... 2006 mit Wirkung zum
Stichtag aufgehoben. Die Klägerin erhielt hierfür vereinbarungsgemäß im Jahr 2008 von der Vermieterin
gegen Rechnung eine Ausgleichszahlung in Höhe von 115.000 € zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 21.850
€.
Die Klägerin hatte ausweislich des Jahresabschlusses für 2007 im Jahr 2007 Mietaufwendungen in Höhe von
448.295,43 €, d. h. monatlich in Höhe von 37.357,95 € und damit in Höhe der per 01.09.2006 aus den
übernommenen Mietverhältnissen zu erzielenden Nettomieteinnahmen. Im Jahr 2008 hatte die Klägerin
ausweislich des Jahresabschlusses für 2008 Mietaufwendungen in Höhe von 479.710,47 €, d. h. monatlich in
Höhe von 39.975,87 €. Im Bericht vom 30.01.2010 über die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-
Sonderprüfung für die Kalenderjahre 2007-2008 und die Voranmeldungen I/09-IV/09 wurden dagegen für 2008
monatliche Mietaufwendungen in Höhe von 39.982,12 € und damit in Höhe des im Mietvertrag vereinbarten
Mietzinses ohne Umsatzsteuer zugrunde gelegt.
Die Klägerin berücksichtigte in den Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2007 und 2008 keine
Vorsteuerabzüge aus ihren Mietaufwendungen, soweit sie nach ihrer Auffassung auf die gemäß Anlage 1
zum Mietvertrag per 01.08.2006 umsatzsteuerfrei vermieteten Flächen entfielen; im Übrigen legte sie einen
Vorsteuerabzug zu Grunde. Dies entsprach im Ergebnis einem Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen in
Höhe von 68,85 % für 2007 und 70,88 % für 2008. Für die Zuordnung der einzelnen Mietflächen zu
steuerfreien oder steuerpflichtigen Vermietungen erhebliche Veränderungen ergaben sich erstmalig zum
01.01.2009. Nach der bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung berücksichtigte der
Beklagte lediglich einen Vorsteuerabzug aus 61,04 % der Mietaufwendungen nach dem Verhältnis der
steuerpflichtig vermieteten Flächen zur insgesamt von der Klägerin gemieteten Fläche, wobei leer stehende
Flächen entsprechend ihrer vorherigen Nutzungsart den steuerpflichtig bzw. steuerfrei vermieteten Flächen
zugeordnet wurden. Dies führte zu einem geringeren Vorsteuerabzug für 2007 in Höhe von 6651,62 € und für
2008 in Höhe von 8968,45 €. Der Beklagte erließ gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechende Bescheide zur
Umsatzsteuer für 2007 und 2008 vom 20.07.2010, die auch jeweils hier nicht streitige Änderungen des
Vorsteuerabzugs berücksichtigten.
Den von der Klägerin am 19.08.2010 eingelegten Einspruch gegen die Bescheide vom 20.07.2010 wies der
Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.07.2011 als unbegründet zurück.
Mit der am 19.08.2011 erhobenen Klage begehrt die Klägerin den erklärungsgemäßen Vorsteuerabzug aus
ihren Mietaufwendungen. Sie ist der Auffassung, der zwischen ihr und der Vermieterin abgeschlossene
Mietvertrag sei als zusammenfassender Vertrag über mehrere Einzelleistungen zu verstehen wie in der
Anlage 1 zum Mietvertrag aufgeführt. Der einzelne Leistungsbezug der Klägerin (Anmietung) könne jeder
einzelnen Ausgangsleistung (Vermietung) leicht und eindeutig zugeordnet werden. Anhand der Anlage 1 und
einer Fortschreibung des Mieterverzeichnisses sei stets die Möglichkeit der direkten und unmittelbaren
Zuordnung der von der Klägerin gezahlten Miete zu ihren Ausgangsumsätzen möglich. Zur Zuordnung der ab
2008 erhöhten Mietaufwendungen zu den einzelnen Mietflächen nimmt die Klägerin auf eine Übersicht über
die Garantiemiete Januar 2009 Bezug, die in einer Zeile mit der Bezeichnung des Mieters "LEERSTAND
Garantie" eine Garantiemiete/netto von 2617,93 € ausweist; insgesamt ist darin eine Garantiemiete/netto von
39.975,88 € aufgelistet. Die Klägerin betont, sie habe den vereinbarten Mietzins nur bei einer Vollvermietung
zahlen sollen. Im Hinblick auf die Möglichkeit der eindeutigen Zuordnung der Mietaufwendungen der Klägerin
zu den von ihr erzielten Vermietungsumsätzen bedürfe es keiner Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4
Umsatzsteuergesetz (UStG). Für den Fall, dass der Vorsteuerabzug nicht antragsgemäß berücksichtigt wird,
begehrt die Klägerin, die Umsatzsteuer in Höhe von 21.850 € aus der Rechnung über 115.000 € im Jahr 2008
nur teilweise anzusetzen entsprechend dem Verhältnis, in dem der Vorsteuerabzug aus den
Mietaufwendungen der Klägerin zu Grunde gelegt wird.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide vom 20.07.2010 über Umsatzsteuer für 2007 und 2008, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 21.07.2011, dahingehend zu ändern, dass für 2007 6651,62 € und für 2008
8968,45 € mehr Vorsteuern berücksichtigt werden,
sowie hilfsweise, den Bescheid vom 20.07.2010 über Umsatzsteuer für 2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 21.07.2011 dahingehend zu ändern, dass die auf den Umsatz in Höhe von
115.000 € gezahlte Umsatzsteuer in Höhe von 21.850 € nur in Höhe von 61,04 % anzusetzen ist.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte ist der Auffassung, er habe zu Recht die Vorsteuer nach dem Verhältnis der vorsteuerschädlich
und vorsteuerunschädlich genutzten Flächen aufgeteilt. Dabei hat er zunächst die Möglichkeit einer
unmittelbaren wirtschaftlichen Zuordnung der Vorsteuer aus dem Generalmietvertrag zu den einzelnen
Ausgangsumsätzen der Klägerin verneint und eine Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG für erforderlich
gehalten, die vorrangig nach dem Flächenschlüssel erfolgen müsse. Nunmehr ist der Beklagte der
Auffassung, die Mietaufwendungen der Klägerin seien unter Kostenzuordnungsgesichtspunkten den
Ausgangsumsätzen der Klägerin zuzuordnen und hierfür sei der Flächenschlüssel das geeignetere
Instrument; die Aufteilung nach einem Flächenschlüssel sei insoweit eine "direkte" Zuordnung. Die von der
Generalvermieterin für die einzelnen Mieteinheiten erzielten Mieten seien für die Zuordnung der Vorsteuer
unerheblich, weil es auf die von der Klägerin erzielten Umsätze ankomme. Auch die Behandlung der
Leerflächen stehe einer Zuordnung der Vorsteuer über Einzelmieten zu den Ausgangsumsätzen entgegen. Es
könne kein Eingangsumsatz der Klägerin einzelnen Ausgangsumsätzen zugeordnet werden. Der Beklagte ist
der Auffassung, es sei für alle Streitjahre eine einheitliche Zuordnung bzw. eine einheitliche Aufteilung
vorzunehmen.
Dem Gericht haben die Bilanz- und Bilanzberichtsakten I, die Akte Allgemeines I, Gewinnfeststellungsakten
und Gewerbesteuerakten I, Umsatzsteuerakten I, Bp-Arbeitsakten I, II sowie Rechtsbehelfsakten I zur die
Klägerin betreffenden Steuernummer .../.../... vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die Klägerin ist insoweit in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1
Finanzgerichtsordnung (FGO)), als der Beklagte den Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen der Klägerin
im Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 20.07.2010 in verringertem Umfang berücksichtigt hat. Durch den
Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 20.07.2010 ist die Klägerin dagegen nicht in ihren Rechten verletzt; der
Beklagte hat zu Recht den Vorsteuerabzug nur in verringertem Umfang berücksichtigt; die Umsatzsteuer aus
der Rechnung über 115.000 € zuzüglich Umsatzsteuer ist nicht teilweise außer Ansatz zu lassen.
I.
1. Gemäß § 15 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung kann der Unternehmer die gesetzlich
geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen
ist die Steuer für die Lieferungen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung
steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 der 6. EG-
Richtlinie und sind entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen (st. Rspr. vgl. z. B. BFH
Urteil vom 03.07.2008, V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213). Nach der Rechtsprechung des EuGH
(vgl. z. B. Urteil vom 08.06.2000, C-98/98, Midland Bank, UVR 2000, 348) ist Art. 17 der 6. EG-Richtlinie so
auszulegen, dass grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten
Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen,
bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts
bestimmt werden kann. Das Recht auf Vorsteuerabzug ergibt sich grundsätzlich daraus, dass die
Aufwendungen für den Bezug der Eingangsumsätze Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sind (BFH Urteil
vom 03.07.2008 V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213; FG Nürnberg, Urteil vom 31.07.2012, 2 K
539/2009, juris).
Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in
Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den
Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum
Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann
die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 UStG).
Gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nichtabziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach
dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum
Vorsteuerabzug berechtigen, nur dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Vorrangig ist danach zu entscheiden, für welche Ausgangsumsätze ein Eingangsumsatz verwendet wird. Die
den Abzugsgrundsätzen des § 15 Abs. 1 und insbesondere Abs. 2 und 3 UStG entnommene wirtschaftliche
Zurechnung ist dabei eine gegenständliche Einzelzuordnung, d.h. bei jedem im Unternehmen gelieferten
Gegenstand und bei jeder von ihm in Anspruch genommenen sonstigen Leistung ist grundsätzlich zu prüfen,
ob sie uneingeschränkt zur Ausführung von den Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht
ausschließenden Umsätzen verwendet worden sind (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, § 15 Rz.
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664; UStAE Abschnitt 15.17. Abs.1,2). Für die Zuordnung und Aufteilung der Vorsteuerbeträge können drei
Gruppen unterschieden werden, nämlich
- die ausschließlich den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zuzurechnenden
Vorbezüge mit der Folge, dass die entsprechenden Vorsteuern abziehbar sind (§ 15 Abs. 1, 3 UStG),
- die ausschließlich den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zuzurechnenden
Vorbezüge; hier sind die entsprechenden Vorsteuern nicht abziehbar (§ 15 Abs. 2 UStG) und
- die nicht ausschließlich entweder den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen oder den
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zuzurechnenden Vorbezüge, sog. gemischte
Verwendung der Vorbezüge (§ 15 Abs. 4 UStG; vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG-Kommentar, § 15 Rz.
668), die eine Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG erforderlich macht (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom
31.07.2012, 2 K 539/2009, juris).
Wird ein Gebäude sowohl zu umsatzsteuerpflichtigen wie zu umsatzsteuerfreien Umsätzen genutzt, ist bei
der Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG vorrangig vor der Anwendung eines Umsatzschlüssels gemäß § 15
Abs. 4 S. 3 UStG die Anwendung einer anderen wirtschaftlichen Zurechnung und damit insbesondere eines
Flächenschlüssels mit einer Aufteilung auf der Basis der steuerfrei bzw. steuerpflichtig vermieteten Flächen.
Auf das Vorabentscheidungsersuchen des BFH vom 22.07.2010 im Verfahren V R 19/99, BFHE 231, 280,
BStBl II 2010, 1090 hat der EuGH mit Urteil vom 08.11.2012 im Verfahren C-511/10, juris, DStR 2012, 2333
entschieden, dass Art. 17 Abs. 5 Unterabschnitt 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.05.1977 es den Mitgliedstaaten erlaubt, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug
der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes
vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 dieser Richtlinie vorgesehenen
Umsatzschlüssel vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode gewährleistet eine präzisere
Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes. Die Entscheidung, ob eine andere Aufteilungsmethode oder ein anderer
Aufteilungsschlüssel als die Umsatzmethode, insbesondere die im Ausgangsverfahren in Rede stehende
Flächenmethode, diese Anforderungen erfüllt, hat der EuGH dem vorlegenden Gericht überlassen. Eine
Entscheidung hierzu ist im Ausgangsverfahren noch nicht ergangen. Nach Auffassung des Senates
entspricht die Flächenmethode den vom EuGH formulierten Anforderungen (näher dazu unter III.2.).
2. Gemäß § 4 Nr. 12 a UStG ist die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umsatzsteuerfrei.
Allerdings kann der Unternehmer gemäß § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten (Option), wenn der
Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Gemäß §
9 Abs. 2 UStG ist der Verzicht auf Steuerbefreiung nach Abs. 1 bei der Vermietung oder Verpachtung von
Grundstücken nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze
verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dabei hat der
Vermieter die Möglichkeit einer so genannten Teiloption, bei der sich der Verzicht auf die Steuerfreiheit auf
einen nach räumlichen Gesichtspunkten abgrenzbaren Teil beschränkt, wenn für diesen Teil die gesetzlichen
Voraussetzungen der Option erfüllt sind (vgl. BFH Beschluss vom 25.01.2013, V B 95/12, juris; Urteil vom
26.06.1996, XI R 43/00, BFHE 181, 191, BStBl II 1997, 98). Soweit der Vermieter wirksam auf die
Steuerbefreiung verzichtet, handelt es sich bei den von ihm vereinnahmten Mieten um umsatzsteuerpflichtige
Ausgangsumsätze.
II.
Im Streitfall führt die Anwendung dieser Grundsätze für das Jahr 2007 zu einer direkten und unmittelbaren
Zuordnung der Mietaufwendungen der Klägerin zu den von ihr erzielten Umsätzen aus der Vermietung der
einzelnen Flächen. Die Mietaufwendungen der Klägerin entfallen daher in Höhe von monatlich 11.637,28 € auf
steuerfreie Vermietungserlöse und in Höhe von monatlich 25.720,67 € auf steuerpflichtige Vermietungserlöse.
Dementsprechend ist die Vorsteuer in dem von der Klägerin erklärten Umfang abzuziehen. Der jährliche
Vorsteuerabzug aus den Mietaufwendungen ist daher in Höhe von 58.643,13 € und nicht lediglich in Höhe von
51.991,51 € zu berücksichtigen, so dass ein um 6651,62 € höherer Vorsteuerbetrag anzusetzen ist.
Die direkte und unmittelbare Zuordnung der Mietaufwendungen der Klägerin folgt entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht daraus, dass die Klägerin mit dem Generalmietvertrag einen zusammenfassenden Vertrag über
mehrere Einzelleistungen gemäß der Aufstellung in Anlage 1 zum Mietvertrag abgeschlossen hätte. Vielmehr
hat die Klägerin mit dem Generalmietvertrag von ihrer Vermieterin die X-Passage insgesamt angemietet, um
sie ihrerseits an die Endnutzer der Läden, Büros und Praxen weiterzuvermieten. Die Generalvermieterin sollte
durch den Abschluss dieses Mietvertrages mit der Weitervermietung an die Endmieter der einzelnen
Einheiten des Gesamtobjektes nichts mehr zu tun haben. Die Anlage 1 zum Mietvertrag beschreibt dabei
lediglich den Mietgegenstand durch die Aufzählung der einzelnen zum Objekt gehörigen Mietflächen. Sie
stellt keine Auflistung einzelner Mietverhältnisse dar, die durch den Generalmietvertrag lediglich
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zusammengefasst werden sollten. Neben der den Mietgegenstand beschreibenden Funktion dient die Anlage
1 zum Mietvertrag auch der Ermittlung des umsatzsteuerpflichtigen Anteils der vereinbarten pauschalen
Miete. Weder dem Mietvertrag selbst noch der Anlage 1 lässt sich dagegen entnehmen, dass einzelne
Mietverträge über die in der Anlage 1 aufgeführten Flächen abgeschlossen werden sollten. Eine solche
Zusammenfassung von Einzelverträgen ist bereits deshalb nicht nachvollziehbar, weil die in der Anlage 1
aufgeführten Mieten lediglich eine Gesamtnettomiete von 37.357,95 € ergeben, während der
Generalmietvertrag eine Miete ohne Umsatzsteuer von 39.982,12 € ausweist. Für die bei Abschluss des
Mietvertrages leer stehenden Flächen, die in der insgesamt vermieteten Fläche enthalten sind, ist in der
Anlage 1 kein Mietzins angegeben, obwohl die vorgesehene Gesamtmiete auch für diese Flächen mit
geschuldet wird.
Für das Jahr 2007 waren die Mietaufwendungen der Klägerin jedoch aufgrund der Zusatzvereinbarung vom ...
2006 beschränkt auf die Zahlung der Mieten für die gemäß Anlage 1 zum Mietvertrag per 01.09.2006
vermieteten Flächen, während die Klägerin für zu diesem Zeitpunkt leer stehende Flächen lediglich im Falle
einer zukünftigen Vermietung ihrerseits Miete zu zahlen hatte. Aufgrund dieser Vereinbarung hat die Klägerin
für das Jahr 2007 lediglich Mietaufwendungen in Höhe von monatlich netto 37.357,95 € statt der im
Mietvertrag vereinbarten 39.982,12 € gehabt. Dieser Betrag entspricht exakt der Summe der in der Anlage 1
zum Mietvertrag den per 01.08.2006 vermieteten Flächen zugeordneten Mieten. Dies lässt sich deutlicher als
anhand dieser Anlage der von der Klägerin mit Schriftsatz vom 26.03.2013 eingereichten Übersicht
entnehmen, in der die einzelnen Mietverhältnisse unter Kennzeichnung der umsatzsteuerpflichtigen bzw.
umsatzsteuerfreien Vermietungen aufgeführt sind und ausgewiesen ist, in welcher Höhe insgesamt
Nettomieten aus umsatzsteuerpflichtigen bzw. umsatzfreien Mietverhältnissen erzielt wurden; im Unterschied
zur Anlage 1 zum Mietvertrag ist dabei das nicht zum Mietgegenstand gehörende Mietverhältnis C nicht mit
aufgeführt; im Übrigen bestehen keine inhaltlichen Unterschiede, sondern ist lediglich der Inhalt der Anlage 1
übersichtlicher unter Ausweis von Zwischensummen dargestellt. Aufgrund der Übereinstimmung des
Eingangsumsatzes "Mietaufwendungen" mit den gemäß Anlage 1 zum Mietvertrag für die per 01.08.2006
vermieteten Einzelflächen ausgewiesenen Mieten lässt sich der Mietaufwand der Klägerin den Einzelflächen
gegenständlich zuordnen. Eine Aufteilung nach dem Verhältnis der umsatzsteuerfreien und
umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätze der Klägerin bedarf es daher nicht. Vielmehr ist ein
Vorsteuerabzug lediglich insoweit ausgeschlossen, als der Mietaufwand der Klägerin auf die bei Abschluss
des Mietvertrages steuerfrei vermieteten Flächen entfiel und damit in Höhe von 11.637,28 €.
III.
Für 2008 ist eine solche direkte und unmittelbare Zuordnung der Mietaufwendungen der Klägerin zu den zum
Mietobjekt gehörenden Einzelflächen jedoch nicht möglich. Vielmehr sind die Mietaufwendungen sowohl
umsatzsteuerfreien wie umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zuzuordnen und daher gemäß § 15 Abs.
4 UStG aufzuteilen. Die Aufteilung unter Anwendung eines Flächenschlüssels durch den Beklagten in dem
angefochtenen Bescheid auf der Grundlage des Berichtes über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung ist dabei
nicht zu beanstanden. Der von der Klägerin hilfsweise begehrte nur teilweise Ansatz der Umsatzsteuer aus
der Rechnung über 115.000 € nebst 21.850 € Umsatzsteuer ist nicht möglich.
1. In 2008 hat die Klägerin jeweils Mietaufwendungen in Höhe von 39.975,87 € monatlich gehabt und damit
bis auf eine geringe Differenz in Höhe der im Mietvertrag vereinbarten Miete von 39.982,12 €. Die Begrenzung
auf die Garantiemiete für die per 01.09.2006 vermieteten Flächen gem. der Vereinbarung vom ... 2006 ist im
Zuge der notariellen Vereinbarung vom ... 2007 zum 28.12.2007 entfallen; hierfür hat die Klägerin die
Ausgleichszahlung in Höhe von netto 115.000 € erhalten. Die von der Klägerin zu zahlende Miete lässt sich
dadurch nicht mehr den Einzelflächen des gemieteten Gesamtobjektes zuordnen. Der im Jahr 2008 um
2617,92 € gegenüber 2007 erhöhte Mietaufwand der Klägerin kann keinen bestimmten Einzelflächen
zugeordnet werden. Insbesondere ist keine Zuordnung zu den bei Abschluss des Mietvertrages nicht
vermieteten Einzelflächen möglich. Für eine solche Zuordnung finden sich im Mietvertrag keinerlei
Anhaltspunkte. Auch das vor Abschluss des Mietvertrages verfasste Schreiben der Klägerin vom 18.08.2006
an die spätere Vermieterin gibt hierzu keinen Aufschluss. Zum einen stimmt der darin genannte Betrag von
2684,17 € Kaltmiete für den nicht vermieteten Teil nicht mit dem erhöhten Mietaufwand für 2008 überein. Zum
anderen ist nicht nachvollziehbar, wie sich dieser Betrag errechnen soll. Er entspricht bei einer Leerfläche
von 265,93 m² gemäß Anlage 1 zum Mietvertrag einem Mietzins je Quadratmeter von 10,09 €.
Demgegenüber errechnet sich bei den vermieteten Flächen (ohne Stellplätze) von 2567,47 m² (2833,4 m²
abzüglich Leerfläche 265,93 m²) bei einer hierfür zu entrichtenden Kaltmiete von 29.583,69 Euro ein Mietzins
von 11,52 € je Quadratmeter und bei einer Gesamtnettomiete von 36.693,79 € ein Mietzins von 14,29 € je
Quadratmeter. Es ist nicht ersichtlich, in welcher Weise die gegenüber 2007 erhöhte Gesamtmiete auf die
einzelnen Mietflächen zu verteilen sein könnte. Die von der Klägerin pauschal geschuldete Miete für die von
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ihr gemietete Gesamtfläche kann daher nicht einzelnen Vermietungsflächen zugeordnet werden.
2. Die Ausgangsumsätze der Klägerin unter Verwendung des angemieteten Objektes beinhalten sowohl
steuerfreie wie steuerpflichtige Umsätze. Es bedarf daher einer Aufteilung der Ausgangsumsätze der Klägerin
nach Maßgabe des § 15 Abs. 4 UStG, um zu ermitteln, welcher Teil der Vorsteuerbeträge den zum
Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist und daher zur
Nichtabziehbarkeit der Vorsteuerbeträge führt. Erforderlich ist eine Bestimmung des Verhältnisses zwischen
steuerfreien und steuerpflichtigen Vermietungen der Klägerin unter sachgerechter Zuordnung der nicht
vermieteten Teile des Objektes.
a) Unabhängig von der letztlich anzuwendenden Aufteilungsmethode sind nicht vermietete Flächen im
Einklang mit den Feststellungen der durchgeführten Betriebsprüfung nach Maßgabe der vorherigen
Verwendung den steuerfreien bzw. steuerpflichtigen Vermietungen zuzuordnen. Etwas anderes könnte
lediglich dann gelten, wenn eine konkrete andere Verwendung für eine bestimmte Fläche beabsichtigt wäre.
Einwendungen gegen die im Zuge der Betriebsprüfung vorgenommene Zuordnung der Leerflächen hat die
Klägerin auch nicht erhoben.
b) Bei Anwendung eines Umsatzschlüssels wäre der Teil der Vorsteuerbeträge aus den Mietaufwendungen
der Klägerin nicht abziehbar, der dem Anteil der Mieterlöse aus umsatzsteuerfreien Vermietungen an den
Mieterlösen insgesamt entspricht. Abziehbar wäre dagegen der Teil der Vorsteuerbeträge, der dem Anteil der
Mieterlöse aus steuerpflichtigen Vermietungen an den Mieterlösen insgesamt entspricht. Mit welchen
(fiktiven) Mieterlösen hierbei Leerflächen einzubeziehen wären, ist unklar. Zudem würden nicht nur
Änderungen der Zuordnung von Mietflächen zur Gruppe der steuerpflichtigen oder der steuerfreien
Vermietungen zu einer Änderung des maßgeblichen Anteiles führen, sondern auch jede Veränderung der
Miethöhe oder der Nebenkosten.
c) Demgegenüber ist bei der Anwendung der Flächenmethode, wie hier vom Beklagten der Steuerfestsetzung
zu Grunde gelegt, eine einfachere und präzisere Bestimmung des Anteils der nicht abziehbaren
Vorsteuerbeträge möglich. Es bedarf hier lediglich einer eindeutigen Zuordnung der Mietflächen zu den
steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermietungen unter Einbeziehung auch der Leerflächen. Insoweit sind
auch bei Änderungen der Verhältnisse Anpassungen vorzunehmen. Bloße Veränderungen der maßgeblichen
Erlöse zum Beispiel durch Mieterhöhungen, Mietminderungen, Anpassungen der
Nebenkostenvorauszahlungen oder Nebenkostenabrechnungen wirken sich dagegen nicht auf die
vorzunehmende Aufteilung aus. Die Flächenmethode erweist sich damit als weniger fehlerträchtig und
einfacher handhabbar als die Umsatzmethode. Hinzu kommt, dass bei der Anwendung des
Umsatzschlüssels leer stehende Flächen ohne Auswirkung auf die Aufteilung bleiben, obwohl eine
vereinbarte Gesamtmiete auch für solche Teilflächen geschuldet wird; bei Anwendung der Flächenmethode
wird jedoch sachgerecht auch für diese Teilflächen ein Teil der Miete berücksichtigt. Die Flächenmethode
erfüllt damit nach Auffassung des Senats die vom EuGH formulierten Anforderungen an eine vom nationalen
Gesetzgeber vorgeschriebene andere Aufteilungsmethode als die Umsatzmethode.
Die Berechnungen zum anzuwendenden Flächenschlüssel im Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung,
die dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 2008 zu Grunde liegen, sind in sich nachvollziehbar und
stimmig; insoweit hat auch die Klägerin keinerlei Einwendungen erhoben. Anstelle von Mietaufwendungen in
Höhe von 39.982,12 € sind zwar lediglich 39.975,87 € anteilig zuzuordnen. Dies würde jedoch unter
Anwendung des zum Vorsteuerabzug berechtigenden Anteils von 61,04 % zu einem geringeren
Vorsteuerabzug als im angefochtenen Bescheid berücksichtigt führen; eine solche Änderung zulasten der
Klägerin ist im Klageverfahren jedoch nicht vorzunehmen, so dass es bei dem vom Beklagten
berücksichtigten Vorsteuerabzug verbleibt.
3. Der von der Klägerin hilfsweise begehrte nur teilweise Ansatz der Umsatzsteuer in Höhe von 21.850 € aus
der Rechnung über 115.000 € ist nicht möglich. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Betrag von 115.000
€ für eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung wie etwa den Verzicht der Klägerin auf die
Mietzinsbeschränkung gemäß der Vereinbarung vom ... 2006 zu zahlen war. Denn die Klägerin hat den
Betrag von 115.000 € nebst Umsatzsteuer in Rechnung gestellt und schuldet daher die ausgewiesene
Umsatzsteuer jedenfalls gem. § 14c UStG.
IV.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Verteilung der Kosten entspricht dem Verhältnis
des beiderseitigen Obsiegens und Unterliegens.
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708
Nr. 10, 711 ZPO.
Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1, 2 FGO zugelassen im Hinblick auf die noch ausstehende
Entscheidung des BFH zur Zulässigkeit der vorrangigen Anwendung der Flächenmethode.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 S. 3 FGO für
notwendig erklärt.