Urteil des FG Hamburg vom 07.05.2014

FG Hamburg: auszahlung, aufwand, gewinnanteil, gewinnausschüttung, darlehen, bilanz, personengesellschaft, verbindlichkeit, gesellschafterversammlung, berufsausübungsfreiheit

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Einkommensteuer: Schuldzinsenabzug bei fremdfinanzierter Gewinnausschüttung an

Gesellschafter einer Personengesellschaft

Auch nach Einführung von § 4 Abs. 4a EStG bedarf es zunächst einer Prüfung, ob der Finanzierungsaufwand betrieblich

veranlasst ist. § 4 Abs. 4a EStG ist insoweit nicht lex specialis für einen Schuldzinsenabzug im betrieblichen Bereich

gegenüber der allg. Regelung in § 4 Abs. 4 EStG.

NZB, Az.: IV B 54/14

FG Hamburg 2. Senat, Urteil vom 07.05.2014, 2 K 56/14

§ 4 Abs 4 EStG, § 4 Abs 4a EStG

Verfahrensgang

Tatbestand

Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen zur Finanzierung von

Gewinnauszahlungen an die Kommanditisten.

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt eine Klinik. Ihr Jahresüberschuss betrug

2003 ... EUR. In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2003 wies sie einen Betrag von ...

EUR als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern aus nicht ausgezahlten

Restgewinnanteilen aus. In der Gesellschafterversammlung vom ... 2004 wurde die

Ausschüttung des gesamten Gewinns aus 2003 beschlossen. Zum Liquiditätsstatus heißt

es in dem Protokoll der Gesellschafterversammlung (Anlage K 7), dass der Gewinn

kurzfristig ausgeschüttet werden solle. Mit der Bank werde ein Kredit mit entsprechend

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kurzer Laufzeit verhandelt bzw. werde das Kontokorrent erhöht.

In Umsetzung dieser Beschlusslage nahm die Klägerin ein Darlehen mit dem

Verwendungszweck "Zwischenfinanzierung der Teil-Gewinnausschüttung des

Geschäftsjahres 2003" über eine Summe von ... EUR auf. Hierfür fielen im Streitjahr 2004

Zinsen in Höhe von ... EUR an. Nach einer Außenprüfung verneinte der Beklagte die

betriebliche Veranlassung des Darlehens, weil es der Finanzierung von Entnahmen

gedient habe und einen u. a. in diesem Punkt geänderten Feststellungsbescheid für das

Streitjahr. Hiergegen richtete sich der Einspruch, der unter Hinweis darauf

zurückgewiesen wurde, dass die Auszahlung der Gewinnansprüche wie Barentnahmen

zu behandeln seien. Folglich fehle es an einer für den Betriebsausgabenabzug auch

unter Geltung des § 4 Abs. 4a EStG erforderlichen betrieblichen Veranlassung für den

Zinsaufwand.

Die Klägerin hält an ihrer Auffassung fest, dass es sich bei den Darlehnszinsen um

betrieblichen Aufwand handele. Mit Ablauf des Geschäftsjahres stehe dem

Kommanditisten der handelsrechtliche Anspruch auf Auszahlung des auf ihn entfallenden

Gewinns zu. Hierbei handele es sich um eine betriebliche Schuld der Gesellschaft; nach

den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung müsse sie, die Klägerin, zwingend eine

entsprechende Verbindlichkeit in ihrer Gewinnermittlung ausweisen. Zur Aufnahme des

Darlehens sei es nur deshalb gekommen, weil gerade im Jahr 2003 erhebliche Liquidität

in den Umbau der Operationsräume des Krankenhauses geflossen sei.

Der Beklagte berufe sich zu Unrecht auf eine zweistufige Prüfung nach Maßgabe des

Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S

2144- 60/00, BStBl I 2000, 588), wonach zunächst die betriebliche Veranlassung und

sodann in einem zweiten Schritt die Überprüfung auf Überentnahmen zu erfolgen habe.

Obwohl § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erst mit Wirkung vom 1.

Januar 1999 eingeführt worden sei, beziehe sich das BMF-Schreiben -und diesem

folgend der Beklagte- auf Rechtsprechung, die vor der Gesetzesänderung ergangen sei

und deshalb nicht einschlägig sein könne. Tatsächlich sei § 4 Abs. 4a EStG lex specialis

gegenüber dem allgemeinen Grundsatz in § 4 Abs. 4 EStG. Die Regelung gehe inzidenter

davon aus, dass die Entnahme durch Kreditaufnahme mit der Folge von

Zinsaufwendungen erfolge. Zugleich werde inzidenter davon ausgegangen, dass die

Zinsen betrieblich veranlasst seien, anderenfalls erübrige sich insbesondere die Frage

der Überentnahmen. In tatsächlicher Hinsicht seien durch die Auszahlung der Gewinne

keine Überentnahmen getätigt worden.

Soweit sich der Beklagte auf einen Beschluss des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs

(BFH) vom 5. Februar 2002 (VIII B 73/01) berufe, sei zu beachten, dass dieser Senat

vermutlich nur durch Zufall die Beschwerde bearbeitet und es sich zudem zu einfach

gemacht habe, indem er auf die vor der Einführung von § 4 Abs. 4a EStG ergangene

Rechtsprechung Bezug genommen habe. Allein maßgeblich könne nur eine

Entscheidung des für Personengesellschaften zuständigen IV. Senats des BFH sein, die

jedoch noch nicht vorliege. Die bislang zu § 4 Abs. 4a EStG ergangenen Entscheidungen

des X. Senats des BFH beträfen Entnahmen bei Einzelunternehmen und könnten bereits

deshalb nicht auf den Streitfall übertragen werden.

Durch die infolge der Nichtabziehbarkeit der Zinsaufwendungen bewirkte zusätzliche

Besteuerung des gesetzlichen Anspruchs des Kommanditisten auf seinen Gewinnanteil

werde in das nach Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierte Eigentum

eingegriffen. Ferner komme es zu einer Einschränkung der Berufsausübungsfreiheit gem.

Art. 12 Abs. 1 GG. Der Steuerpflichtige werde gezwungen, trotz vorhandener Eigenmittel

für die Durchführung von notwendigen Investitionen für einen längeren Zeitraum

Fremdmittel aufzunehmen, um die Gewinnauszahlungen nicht später mit Fremdmitteln

finanzieren zu müssen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen vom ... und die Einspruchsentscheidung vom ... mit der

Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung

weiterer Betriebsausgaben in Höhe von ... EUR niedriger festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und weist ergänzend auf

Folgendes hin: Auch wenn die Auszahlung von Gewinnanteilen an die Kommanditisten

der Gesellschaft ihre Ursache im betrieblichen Bereich der Klägerin habe, stelle diese

Auszahlung eine Entnahme dar, da Mittel aus dem betrieblichen in den privaten Bereich

überführt würden. Nach der gebotenen zweistufigen Prüfung bedürfe es mangels eines

betrieblichen Aufwands keiner Klärung, ob Überentnahmen erfolgt seien. Nach der

Rechtsprechung des BFH seien die rechtlichen Erwägungen zu Entnahmen bei

Einzelunternehmen auch auf Entnahmen bei Personengesellschaften zu übertragen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den

Erörterungstermin und die Senatssitzung Bezug genommen.

Die die Klägerin betreffende Feststellungsakte nebst Bilanz- Außenprüfungs- und

Rechtsbehelfsakte zur Steuernummer .../.../... Rb ... hat vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Der zulässigen Klage bleibt in der Sache der Erfolg versagt.

I. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die hier streitigen Zinsaufwendungen als

Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen.

a) Gem. § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den

Betrieb veranlasst sind. Schuldzinsen sind nach Maßgabe des mit

Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 mit Wirkung vom 1. Januar

1999 geltenden § 4 Abs. 4a EStG, der den mit Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002

vom 23. März 1999 eingeführten § 4 Abs. 4a EStG ersetzt hat, nicht abziehbar, wenn

Überentnahmen getätigt worden sind. Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen

bestimmt sich ungeachtet der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG nach herrschender

Ansicht in Rechtsprechung und Literatur und Verwaltungsauffassung weiterhin nach § 4

Abs. 4 EStG (so BFH Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125

sowie X R 47/03, BStBl II 2006, 504; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832;

ebenso BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, BStBl I 2000, 588 Tz. 1 und 2; Wied in

Blümich, Einkommensteuergesetz § 4 EStG Rz. 601; Heinicke in Schmidt,

Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 4 Rz. 522; Bode in Kirchhof,

Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 4 Rz. 185; Schallmoser in

Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG

Rz. 1036; Hegemann/Querbach, DStR 2000, 408; Horlemann, FR 2001, 336; Paus, FR

2000, 957; Graf, DStR 2000, 1465). Nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen (vgl.

insbesondere Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990,

817) sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Erwerbs-

oder der Privatsphäre zuzuordnen. Nur Zinsen, die für eine Verbindlichkeit geleistet

werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört,

sind ihrerseits ebenfalls betrieblich veranlasst. Darlehen zur Finanzierung

außerbetrieblicher Zwecke sind hingegen nicht betrieblich veranlasst und damit keine

Betriebsausgaben i. S. von § 4 Abs. 4 EStG.

Da der Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG danach nur betrieblich veranlasste

Schuldzinsen unterliegen, ist die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach

herrschender Ansicht zweistufig zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und

inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen

gehören. Erst in einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im

Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (z. B. BFH Urteile

vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125 sowie X R 47/03, BStBl II 2006,

504; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; ebenso BMF-Schreiben vom 22.

Mai 2000, BStBl I 2000, 588 Tz. 1 und 2; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz § 4

EStG Rz. 601; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 4 Rz. 522; Bode

in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 4 Rz. 185).

Der Gegenmeinung, wonach § 4 Abs. 4a EStG u. a. wegen seiner systematischen

Stellung im Gesetz lex specialis für den Schuldzinsenabzug im betrieblichen Bereich

gegenüber der Generalregelung des § 4 Abs. 4 EStG sein soll (vgl. u. a. von Reden in

Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4, § 5 EStG Rz. 1656a; Wendt, FR

2000, 417, 428; Groh, DStR 2001, 105; Jakob, DStR 2000, 101, 102; Duske, DStR 2000,

906; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689), auf die sich auch die Klägerin beruft, folgt der

Senat aus den im Urteil des BFH vom 21. September 2005 (X R 46/04, BStBl II 2006, 125)

im Einzelnen dargelegten Gründen nicht. Insbesondere aus der Entstehungsgeschichte

und dem Sinn und Zweck des Gesetzes ist herzuleiten, dass durch die erste Fassung von

§ 4 Abs. 4a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom

24. März 1999 steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten beim Schuldzinsenabzug

einschränkt und Belastungen der öffentlichen Haushalte, die der Gesetzgeber mit Blick

auf die Anerkennung von Zwei- und Mehrkontenmodellen durch die Rechtsprechung

befürchtete, ausgeschlossen werden sollten. Es ist davon auszugehen, dass dieser

gesetzgeberische Zweck bei der Neufassung von § 4 Abs. 4a EStG beibehalten werden

sollte und lediglich eine praktikablere Regelung des Schuldzinsenabzugs geschaffen

werden sollte. Dem Wortlaut von § 4 Abs. 4a EStG ist auch kein Hinweis zu entnehmen,

dass von dem Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG abgewichen werden sollte.

Angesichts des damit verbundenen Systemwechsels hätte es aber eines derartigen

ausdrücklichen Hinweises bedurft. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird wegen der

weiteren Einzelheiten auf diese Entscheidung verwiesen. Vor diesem rechtlichen

Hintergrund ist auch die Rechtsprechung zur betrieblichen Veranlassung von

Schuldzinsen, die vor Einführung von § 4 Abs. 4a EStG ergangen ist, entgegen der

Annahme der Klägerin nicht "überholt". Über den Charakter von Verbindlichkeiten

entscheidet danach die Verwendung der Darlehensmittel. Nur wenn diese für betriebliche

Zwecke genutzt werden, entsteht eine Betriebsschuld und nur aus einer solchen können

betriebliche Schuldzinsen anfallen.

Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist auch im Streitfall auf einer ersten Stufe die Frage

zu stellen, ob der streitige Finanzierungsaufwand betrieblich veranlasst ist. Diese Frage

ist zu verneinen. Das Darlehen diente der Finanzierung der Auszahlung der

Gewinnanteile der Kommanditisten. Derartige "Gewinnausschüttungen" an die

Kommanditisten werden nach allgemeiner Ansicht wie Barentnahmen der

Kommanditisten aus dem Gesellschaftsvermögen angesehen (vgl. z. B. Wacker in

Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 15 Rz. 430 m. w. N.). Insoweit wird die

Rechtsprechung zur kreditfinanzierten Entnahme von Wirtschaftsgütern bei

Einzelunternehmern, die den Abzug der Schuldzinsen für die Kredite als

Betriebsausgaben nicht zuließ (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 8.

Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998), auch für Personengesellschaften angewendet

(BFH Beschluss vom 5. Februar 2002 VIII B 73/01, BFH/NV 2002, 908; BFH Urteil vom

28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BStBl II 2000, 390).

Insoweit beruft sich die Klägerin zu Unrecht darauf, die Auszahlung der Gewinnanteile sei

keine Entnahme, sondern stelle aufgrund des handelsrechtlichen Anspruchs des

Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil zwingend eine betrieblich veranlasste

Verbindlichkeit dar, die sie auch entsprechend in ihrer Bilanz passiviert habe. Hierbei

übersieht die Klägerin, dass wegen der Transparenz der Personengesellschaft

einkommensteuerrechtlich grundsätzlich keine Forderungen und Verbindlichkeiten

zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter anzuerkennen sind (vgl. z.

B. Bode in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG Rz. 486 ff.), es sei denn, sie

beruhen auf einem Leistungsaustausch und nicht, wie im Streitfall, auf

gesellschaftsrechtlicher Grundlage, nämlich der Ausschüttung des Gewinnanteils.

b) Das Verfahren ist nicht auszusetzen und eine Entscheidung des

Bundesverfassungsgerichts gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des

Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht einzuholen. Die auf Art. 12 Abs. 1 GG und

Art. 14 GG gestützten verfassungsrechtlichen Zweifel der Klägerin teilt der Senat nicht.

Soweit sich diese Bedenken gegen § 4 Abs. 4a EStG richten, findet diese Vorschrift nach

der Rechtsauffassung des Senats auf den Streitfall keine Anwendung, weil es bereits an

einem betrieblichen Aufwand fehlt. Soweit sie sich allgemein gegen die Versagung eines

Betriebsausgabenabzugs für Schuldzinsen entsprechend § 4 Abs. 4 EStG richten, ist ein

Verfassungsverstoß nicht erkennbar.

Die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsausübungsfreiheit der Klägerin als

Klinikbetreiberin wird nicht dadurch beeinträchtigt, dass Schuldzinsen für die

Finanzierung privaten Aufwands, und zwar einer als Privatentnahme anzusehenden

"Gewinnausschüttung" an ihre Gesellschafter, nicht zu betrieblichem Aufwand führen. Die

grundsätzliche Nichtabziehbarkeit privater Aufwendungen ist vielmehr ein Grundelement

des Einkommensteuerrechts (§ 12 EStG). Ebenso wenig ist ein Eingriff in durch Art. 14

Abs. 1 GG geschützte vermögenswerte Rechte der Klägerin erkennbar. Durch die

Versagung des Betriebsausgabenabzugs für Schuldzinsen zur Finanzierung der

Gewinnauszahlung wird insbesondere der Gewinnanspruch des Kommanditisten gem. §§

120 ff., § 161 Abs. 3, § 167 ff. des Handelsgesetzbuches als solcher nicht beeinträchtigt.

Mit der Fokussierung auf die tatsächliche Mittelverwendung wird lediglich die

Finanzierungsfreiheit in gewissem Umfang eingeschränkt, und zwar privaten Aufwand

über betriebliche Konten und Finanzierungsmittel abzuwickeln. Von Verfassungs wegen

ist dies jedoch nicht zu beanstanden, sondern dient im Hinblick auf Art. 3 GG der

gleichheitsgerechten Besteuerung von Betriebsinhabern mit Steuerpflichtigen, die

privaten Aufwand nicht über ein betriebliches Konto abwickeln können.

Soweit die Klägerin eine i. S. von Art. 14 Abs. 1 GG verfassungswidrige Beeinträchtigung

offenbar auch darin sieht, dass der Gewinnanteil der Ertragbesteuerung unterliegt und das

Steuerentnahmerecht des Gesellschafters für die Begleichung der auf den Gewinnanteil

entfallenden Steuern durch die Nichtabziehbarkeit der Zinsen unangemessen belastet

werde, kann sie im Streitfall damit bereits deshalb nicht durchdringen, weil nur ein Teil der

Gewinnausschüttung, und zwar weniger als die Hälfte, fremdfinanziert worden ist. Dieser

nicht fremdfinanzierte Anteil dürfte für die Begleichung der Steuern -auch bei hohem

Steuersatz- ausgereicht haben.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die

Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.