Urteil des FG Hamburg vom 23.04.2014

FG Hamburg: anschaffungskosten, erwerb, kapitalvermögen, due diligence, reformatio in peius, kapitalgesellschaft, einkünfte, nebenkosten, kaufpreis, kapitalanlage

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Einkommensteuergesetz: Anschaffungsnebenkosten beim geplanten aber gescheiterten

Erwerb von GmbH-Anteilen

1. Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer Vermögensanlage, gehören nicht zu den

abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

2. Auch vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten. Bei nicht abnutzbaren

Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sind sie grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Da Wirtschaftsgüter des

Kapitalvermögens mangels Abnutzbarkeit nicht abschreibungsfähig sind und vergebliche Anschaffungskosten das

steuerrechtliche Schicksal erfolgreicher Anschaffungsaufwendungen teilen, sind auch die Anschaffungskosten und

Nebenkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigungsfähig.

3. Welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, bestimmt sich nach wirtschaftlichen

Gesichtspunkten. Dabei ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend;

vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an.

4. Aufwendungen, die für den Erwerb einer Kapitalanlage gemacht werden, rechnen, anders als Aufwendungen bei einer

bestehenden Kapitalanlage nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den Anschaffungskosten. Denn zu diesen gehört

nicht nur der Kaufpreis in engerem Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut zu

erlangen.

5. Beratungskosten, die im Zusammenhang mit einem Erwerb angefallen sind, sind dann Anschaffungskosten, wenn die

Kaufentscheidung bereits grundsätzlich getroffen wurde.

6. Vergeblich aufgewandte Beratungskosten anlässlich der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft gehören zu

den Anschaffungsnebenkosten einer - erstrebten - Beteiligung und nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus

Kapitalvermögen. Dies gilt auch für Beratungskosten im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen,

wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die Beratung nicht lediglich eine

Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt.

7. Nicht alle der Finanzierung dienenden Aufwendungen sind zwangsläufig Werbungskosten. Eine von den Beteiligten als

"Finanzierungsberatung" bezeichnete Beratung kann grundsätzlich nicht losgelöst und abweichend von den anderen

Beratungsleistungen, die im Zusammenhang mit dem geplanten Erwerb durchgeführt worden sind, betrachtet werden;

vielmehr müssen die Beratungsleistungen einheitlich beurteilt werden. Maßgeblich für die Beurteilung der Aufwendungen

zur Abgrenzung zwischen Werbungkosten und Anschaffungs(neben)kosten ist nicht die Bezeichnung der Leistung, die die

Vertragspartner (z. B. in der Rechnung) gewählt haben, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der erbrachten

Leistung.

FG Hamburg 6. Senat, Urteil vom 23.04.2014, 6 K 248/13

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§ 9 EStG, § 17 EStG, § 19 EStG, § 20 EStG, § 23 EStG, § 155 HGB

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Beteiligten streiten in diesem Verfahren um die Frage, ob Aufwendungen des

Klägers, die im Zusammenhang mit einem gescheiterten Ankauf von GmbH-Anteilen

getätigt wurden, als Werbungskosten abziehbar sind.

Der Kläger ist Diplom-Kaufmann und arbeitete mehrere Jahre als Geschäftsführer in

unterschiedlichen Unternehmen sowie als selbständiger Unternehmensberater.

Als der Kläger im Jahr 2008 von Nachfolgeplanungen der Gesellschaftergeschäftsführer

der ... A-GmbH (A-GmbH) erfuhr, nahm er mit einem der Gesellschaftergeschäftsführer

Vertragsverhandlungen auf, die im Jahr 2009 fortgesetzt wurden. Der Kläger plante, die

angebotenen Anteile aller drei Gesellschafter der A-GmbH zu 100 % zu erwerben und

anschließend als alleiniger Geschäftsführer tätig zu werden. Zu diesem Zweck ließ der

Kläger die technische Due Diligence bei der A-GmbH durchführen.

Um die persönliche Haftung des Klägers zu begrenzen, sollte eine weitere GmbH, die zu

gründende ... B-GmbH (B-GmbH), sowohl die Anteile an der A-GmbH erwerben als auch

das Darlehen für die Finanzierung des Erwerbs der Anteile aufnehmen. Auch für die B-

GmbH plante der Kläger seine 100 %ige Beteiligung und als alleiniger Geschäftsführer

tätig zu werden. Zur Finanzierung dieses Anteilserwerbes (ca. 8.000 T€) sollte die B-

GmbH u. a. ein Darlehen in Höhe von 1.250 T€ aufnehmen. Als Sicherheiten sollten eine

Lebensversicherung des Klägers als Sicherungsgeber in Höhe von 500 T€, eine

selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers in Höhe von 1.250 T€ und die verpfändeten

Gesellschaftsanteile an der A-GmbH dienen. Zusätzlich sollte die B-GmbH eine

Ausfallbürgschaft ... C-GmbH (C-GmbH) über 1.000 T€ beibringen.

Im Zusammenhang mit den Planungen des Klägers zum Erwerb der Anteile nahm der

Kläger auch Beratungsleistungen des Herrn D, E, in Anspruch. Mit diesem erstellte er u. a.

ein Finanzierungstableau und arbeitete einen Businessplan zur Prüfung der Frage aus,

was erwirtschaftet werden müsste, um die geplante Fremdfinanzierung des

Beteiligungserwerbs rentabel gestalten zu können. Außerdem beteiligte sich Herr D an

den mit der Bank-1 und der C-GmbH geführten Gesprächen.

Im Zuge seiner Planungen beendete der Kläger sein bisheriges Arbeitsverhältnis zum ...

2009. Da sich die Vertragsparteien bis zu diesem Zeitpunkt jedoch noch nicht geeinigt

hatten, führte der Kläger seine Tätigkeit als Arbeitnehmer ab dem ... 2009 bei einem

neuen Arbeitgeber fort.

Der Kauf der Anteile an der A-GmbH und die Gründung der B-GmbH scheiterten im

August 2009, weil die Bank-1 von ihrer ursprünglich erteilten Finanzierungszusage

abwich und eine Einigung über einen reduzierten Kaufpreis für die A-GmbH nicht erzielt

werden konnte. Die geplante B-GmbH wurde nicht notariell beurkundet. Der

Bürgschaftsvertrag wurde rückabgewickelt, nachdem sich der Kläger und die C-GmbH auf

ein Bereitstellungsentgelt in Höhe von 5.000 € verständigt hatten. Bei dieser Zahlung an

die C-GmbH handelt es sich um eine Entschädigung dafür, dass das Investitionsvorhaben

- der Erwerb der Anteile an der B-GmbH -, für dessen Finanzierung gebürgt werden sollte,

nicht realisiert wurde.

Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung 2009 Aufwendungen für einen

vergeblichen Beteiligungserwerb in Höhe von insgesamt 11.030,36 € als

Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus

Kapitalvermögen geltend. Im Einzelnen setzt sich dieser Betrag wie folgt zusammen:

Finanzierungsberatung durch Herrn D für Februar bis April 2009 4.760,00 €

Entschädigungszahlung an die C-GmbH

5.000,00 €

Steuerberatung wegen des geplanten Unternehmenserwerbs

240,98 €

Reisekosten, insgesamt

1.029,38 €

Der Beklagte berücksichtigte die erklärten Werbungskosten im seinem

Einkommensteuerbescheid 2009 vom 20.05.2011 zunächst nicht.

Hiergegen legten die Kläger am 21.06.2011 Einspruch ein. Zur Begründung erläuterten

sie, dass beabsichtigt gewesen sei, eine zweite GmbH zu gründen, die dann die Anteile

der der A-GmbH hätte kaufen sollen. Die zweite GmbH sei noch eine

Vorgründungsgesellschaft gewesen. Die angefallenen Werbungskosten seien

schätzungsweise auf die beiden in Betracht kommenden Einkunftsarten aufzuteilen.

Anschaffungsnebenkosten lägen nicht vor, denn Werbungskosten seien logisch

vorrangig. Zudem seien die angefallenen Kosten nicht getätigt worden, um Anteile zu

erwerben, sondern um den Kaufpreis für den Anteilserwerb zu finanzieren.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 berücksichtigte der Beklagte zusätzliche

Werbungskosten in Höhe von 5.000 € bei den Einkünften des Klägers aus

nichtselbstständiger Arbeit. Die bei den Kapitaleinkünften erklärten Werbungskosten

berücksichtigte der Beklagte nur im Rahmen des (doppelten) Sparerpauschbetrags,

welcher sich jedoch steuerlich nicht auswirkte, da die Kläger außerdem nur Kapitalerträge

in Höhe von 21 € erklärt hatten. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet

zurückgewiesen.

Hiergegen haben die Kläger am 25.10.2013 Klage erhoben.

Zur Begründung tragen die Kläger vor, neben den bereits berücksichtigten 5.000 € seien

weitere Werbungskosten in Höhe von 5.000 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu

berücksichtigen. Der Beklagte habe sich zu Unrecht auf § 20 Abs. 9

Einkommensteuergesetz (EStG) berufen und lediglich den Sparerpauschbetrag

berücksichtigt.

Die die zunächst begehrte Abzugsfähigkeit der in der Einkommensteuererklärung

erklärten Aufwendungen in Höhe von 1.029,38 € für Reisekosten verfolgen die Kläger

nicht weiter.

Die geltend gemachten Aufwendungen seien bei der geplanten B-GmbH entstanden.

Diese hätte lediglich in der Form einer Vorgründungsgesellschaft existiert, welche als

steuerlich transparentes Gebilde zu behandeln sei, so dass die entstandenen Kosten

nach dem Transparenzprinzip dem Kläger zuzurechnen seien, da dieser die

Aufwendungen auch wirtschaftlich getragen habe.

Die Aufwendungen seien als Werbungskosten in Höhe von 5.000 € (50 %) bei den

Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, denn sie hätten im wirtschaftlichem

Zusammenhang mit zukünftigen Kapitalerträgen gestanden und stellten keine

Anschaffungsnebenkosten dar. Vergebliche Werbungskosten seien abzugsfähig, wenn

sie zwingend objektiv durch die Einkunftserzielungsabsicht veranlasst und

gegebenenfalls subjektiv zur Förderung der Einkunftsquelle gedacht sei. Zudem setzten

vergebliche Werbungskosten voraus, dass die Aufwendungen keine Anschaffungskosten

darstellten. Allerdings seien Werbungskosten logisch vorrangig. Nur wenn der

Werbungskostenabzug zu verneinen sei, kämen Anschaffungsnebenkosten in Betracht.

Die Aufwendungen seien nicht getätigt worden, um die Anteile zu erwerben, sondern um

den Kaufpreis für den Anteilserwerb zu finanzieren. Zu den Anschaffungsnebenkosten

zählten nicht die nur mittelbar mit dem Erwerb zusammenhängenden

Finanzierungskosten, wenn mit ihnen bezweckt werde, dem Erwerber die zur

Begleichung der für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu beschaffen.

Insbesondere lägen keine Anschaffungsnebenkosten im Rahmen von § 17 EStG vor,

denn ein Erwerb habe nicht stattgefunden. Zudem stellten Beraterkosten, die im

Zusammenhang mit einer fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft

entstanden seien, keine Anschaffungsnebenkosten dar.

Die Zurechnung der Werbungskosten zu einer Einkunftsart erfolge nach dem klaren

wirtschaftlichen Zusammenhang der Kosten mit den Einnahmen. Auf einen rechtlichen

Zusammenhang komme es insoweit nicht an. Stünden Aufwendungen, wie hier, mit

mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so seien diese im

Schätzungswege aufzuteilen. Sachgerecht sei eine hälftige Aufteilung auf die Einkünfte

aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen, da sich aus seiner, des Klägers,

Sicht bei Berücksichtigung aller Verdienstmöglichkeiten, Risiken und Tätigkeitsfelder

beide Einkunftsquellen gleichwertig gegenüber stünden.

Es könne aber auch im Rahmen einer Schätzung die vollständige Zuordnung der

Werbungskosten zu den Einkünften gem. § 19 EStG sachgerecht sein, denn zu diesen

Einkünften sei die engste Beziehung gegeben.

Der Beklagte sei seiner zunächst vorgenommenen Schätzung auch gefolgt. Zu Unrecht

habe der Beklagte jedoch den Werbungskostenabzug auf die Berücksichtigung des

Sparerpauschbetrags begrenzt, denn er habe für seine Einkünfte aus Kapitalvermögen

gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Besteuerung nach dem tariflichen Steuersatz beantragt.

§ 20 Abs. 9 EStG finde damit keine Anwendung. Entscheidend sei, dass er, der Kläger,

beabsichtigt habe, 100 % der Anteile an der GmbH zu erwerben.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom

24.09.2013 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in

Höhe von -5.000 € berücksichtigt werden und dementsprechend eine niedrigere

Einkommensteuer festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung beruft sich der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom

24.09.2013. Ergänzend trägt er vor, die Voraussetzungen für eine Option gem. § 32d Abs.

2 Nr. 3 EStG seien nicht gegeben. Denn der Kläger sei an der GmbH nicht beteiligt

gewesen. Zwar habe der Kläger beabsichtigt, 100 % der Anteile an der GmbH zu

erwerben. Dieser Erwerb sei jedoch nicht durchgeführt worden; die Absicht alleine

genüge nicht. Somit könne nur der Sparerpauschbetrag berücksichtigt werden. Dies sei

bereits in der Veranlagung geschehen.

Auch eine Berücksichtigung im Rahmen von § 17 EStG scheide aus, denn § 17 EStG

setze eine Beteiligung bzw. zumindest eine Anwartschaft voraus, welche im Streitfall nicht

gegeben sei.

Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 28.01.2014 und der mündlichen

Verhandlung vom 23.04.2014 wird verwiesen.

Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten und Rechtbehelfsakten zur

Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2009

in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 ist rechtmäßig und verletzt die

Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte

hat im Ergebnis zu Recht die von den Klägern begehrte Berücksichtigung von weiteren

Werbungskosten versagt.

1. Die von dem Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 5.000 € sind ihm persönlich

zuzurechnen.

Zwar sind die den Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen der C-GmbH nicht

unmittelbar an den Kläger, sondern an die in Vorgründung befindliche B-GmbH erbracht

worden. Da diese aber das Vorgründungsstadium noch nicht verlassen hatte, mithin eine

Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht

entstanden war, als sich der Kläger als geplanter Alleingesellschafter zur Aufgabe

entschloss, kommt der Grundsatz der transparenten Besteuerung zur Anwendung.

Bei der Vorgründungsgesellschaft handelt es sich in der Regel um eine Gesellschaft

bürgerlichen Rechts, die mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft nicht identisch

(Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 08.11.1989 I R 174/86, BStBl II 1990, 91) und als

"andere Gesellschaft" i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes

(EStG) einzuordnen ist. Für sie gilt - anders als bei der später entstehenden GmbH - der

Grundsatz der transparenten Besteuerung, so dass ihre Einkünfte unabhängig von einer

Ausschüttung den beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen sind (siehe BFH Beschluss

vom 05.09.2008 IV B 1/08, zitiert nach juris).

Der Kläger betrieb die Gründung einer Einmann-GmbH; eine Gesellschaft bürgerlichen

Rechts scheidet daher aus, so dass die Aufwendungen unmittelbar ihm zuzurechnen

sind.

2. Die vom Kläger geltend gemachten weiteren Aufwendungen in Höhe von 5.000 €

stellen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz

2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) dar.

a) Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung,

Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei

der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn mit dem Aufwand

zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die

Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist ein ausreichend

bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der

Einkunftsart, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH Beschluss vom 04.07.1990

GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH Urteile vom 11.01.2005 IX R 15/03,

BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 27.03.2007 - VIII R 62/05 -, BFHE 217, 491, BStBl

II 2010, 159).

Danach sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung

steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das gilt auch für Einkünfte aus

Kapitalvermögen und unabhängig davon, ob sie mittels eines vollständigen Erwerbs der

Geschäftsanteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer wesentlichen Beteiligung an

einer Kapitalgesellschaft - wie vom Kläger geplant - erzielt werden (vgl. BFH Urteile vom

02.05.2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668; vom 20.04.2004 VIII R 4/02,

BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597).

Daran ändert auch nichts, dass mit Einführung der Abgeltungssteuer der Abzug der

tatsächlichen Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 2. HS EStG ausgeschlossen ist.

Denn gemäß § 32 Buchst. d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG findet § 20 Abs. 9 EStG keine

Anwendung für den Fall, dass der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - sein Wahlrecht im

Sinne dieser Vorschrift ausübt.

Aufwendungen können entweder Werbungskosten oder Anschaffungs-(neben)kosten

sein. Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer

Vermögensanlage, gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den

Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. BFH Urteil vom 17.04.1997 VIII R 47/95, BFHE 184,

275, BStBl II 1998, 102).

b) Die hier zu beurteilenden Aufwendungen für die Finanzierungsberatung (4.760 €) und

für die Steuerberatung (240,98 €) in Höhe von insgesamt 5.000,98 € sind

Anschaffungskosten der Beteiligung. Sie sind Nebenkosten des Erwerbs.

aa) Ob Aufwendungen als Anschaffungskosten zu beurteilen sind, bestimmt sich sowohl

für die Gewinneinkünfte als auch für die Überschusseinkünfte nach § 255 des

Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. BFH Beschluss vom 04.07.1990 GrS 1/89, BFHE 160,

466, BStBl II 1990, 830; BFH Urteile vom 12.09.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II

2003, 574; vom 18.05.2004 IX R 57/01, BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872). Danach sind

Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen

Vermögensgegenstand zu erwerben, ferner die Nebenkosten und nachträglichen

Anschaffungskosten (vgl. BFH Urteil vom 11.01.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II

2005, 477).

Zu den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten gehören alle Kosten, die im

unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Vermögensgegenstands stehen und

(fast) ausschließlich durch die Anschaffung der Anteile veranlasst sind. Zu diesen gehört

nicht nur der Kaufpreis im engeren Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden

muss, um das Wirtschaftsgut zu erlangen, also auch die Nebenkosten (vgl. BFH Urteile

vom 09.10.1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 17.04.1997 VIII R

47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.3.; Eilers/R. Schmidt in

Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz,

Kommentar, § 17 EStG Anm. 193; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33.

Aufl., § 17 Rz. 161; von Bornhaupt und Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,

Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 750 "Beratungskosten" und § 17 Rdnr. C 200;

Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 83; Rapp in Littmann/ Bitz/Pust, Das

Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rz. 176; Ehmcke in Blümich,

Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz.

257). Es gilt insoweit nichts anderes als etwa für Makler-, Gutachter- oder

Beurkundungskosten (vgl. BFH Urteile vom 09.10.1979 VIII R 67/77, a. a. O.; vom

11.10.1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 20.06.2000 VIII R 37/99,

BFH/NV 2000, 1342; vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114; Stobbe in

Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 6 EStG Anm. 293 "Gutachtenskosten für den Erwerb

einer Beteiligung, sog. Due Diligence").

bb) Auch vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten. Bei

nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sind sie grundsätzlich nicht zu

berücksichtigen. Da Wirtschaftsgüter des Kapitalvermögens mangels Abnutzbarkeit nicht

abschreibungsfähig sind und vergebliche Anschaffungskosten das steuerrechtliche

Schicksal erfolgreicher Anschaffungsaufwendungen teilen, sind auch die

Anschaffungskosten und Nebenkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht

berücksichtigungsfähig (vgl. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 9

Rdnr. B 703). Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören zu diesen

Wirtschaftsgütern (vgl. BFH Urteile vom 03.10.1985 IV R 144/84, BFHE 145, 145, BStBl II

1986, 142; vom 27.06.1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; vom

30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114); die für sie aufgewendeten Anschaffungskosten

können deshalb nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen abgezogen werden.

Dies ist nur dann anders, wenn sie einer wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 EStG

zuzuordnen und die übrigen Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllt sind (BFH

Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, a. a. O.).

cc) Welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, bestimmt

sich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher

Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend; vielmehr kommt es auf die

Zweckbestimmung der Aufwendungen an (FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/07,

EFG 2011, 264 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 13.10.1983 IV R 160/78, BFHE 139,

273, BStBl II 1984, 101).

Aufwendungen, die für den Erwerb einer Kapitalanlage gemacht werden, rechnen, anders

als Aufwendungen bei einer bestehenden Kapitalanlage nicht zu den Werbungskosten,

sondern zu den Anschaffungskosten. Denn zu diesen gehört nicht nur der Kaufpreis in

engerem Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut

zu erlangen, also auch die Nebenkosten, die beim Erwerb von Wertpapieren anfallen,

insbesondere die Provision und die Maklergebühr (BFH Urteile vom 09.10.1979 VIII R

67/77, BStBl II 1980, 116 m. w. N.; vom 27.03.2007 VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159).

Beratungskosten, die im Zusammenhang mit einem Erwerb angefallen sind, sind dann

Anschaffungskosten, wenn die Kaufentscheidung bereits grundsätzlich getroffen wurde

(siehe BFH Urteil vom 27.03.2007 VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159). Nur dann können

diese Beratungsaufwendungen einer konkreten Beteiligung bereits zugeordnet werden.

Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.03.2007 klargestellt, dass

Anschaffungskosten bereits dann vorliegen, wenn im Zeitpunkt der Beauftragung eines

Beraters der Steuerpflichtige entschlossen war, die Kapitalbeteiligung zu erwerben. Diese

Entscheidung zum Erwerb der Anteile muss jedoch nicht gänzlich unumstößlich sein.

Vielmehr ist es ausreichend, wenn die noch unbestimmte Vorbereitungsphase verlassen

wurde (siehe BFH Urteil vom 27.03.2007 VIII R 62/05, a. a. O.). Dieser Rechtsprechung

schließt sich das erkennende Gericht an. Auch im Lichte der Einwendungen eines Teils

der Literatur gegen die Entscheidungen des BFH sieht der erkennende Senat keinen

Grund, von dem Abgrenzungskriterium "Veranlassung durch eine grundsätzlich gefasste

Erwerbsentscheidung", wie es der BFH in den oben zitierten Entscheidungen ausgeführt

hat, abzuweichen. Die Entscheidungen des BFH beruhen auf der Auslegung des § 255

HGB, wonach "Aufwendungen die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu

erwerben", zu Anschaffungskosten führen. Dies setzt keine endgültige, unwiderrufliche

Erwerbsentscheidung voraus, sondern lediglich eine grundsätzliche Entscheidung (siehe

FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/07, EFG 2011, 264).

Dementsprechend gehören selbst vergeblich aufgewandte Beratungskosten anlässlich

der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft zu den

Anschaffungsnebenkosten einer - erstrebten - Beteiligung und nicht zu den

Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (BFH Urteil vom 20.04.2004

VIII R 4/02, a. a. O.). Dies gilt auch für Beratungskosten im Zusammenhang mit der

Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten

Erwerbsentscheidung entstehen und die Beratung nicht lediglich eine Maßnahme zur

Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung

darstellt (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469).

b) Für den Streitfall folgt hieraus, dass sowohl die Steuerberatungskosten als auch die an

Herrn D gezahlten Beratungskosten Anschaffungsnebenkosten darstellen. Der Kläger war

im Zeitpunkt der Beauftragung bereits entschlossen, die B-GmbH zu gründen und die

mittelbare Beteiligung an der A-GmbH zu erwerben. Dabei sollte die B-GmbH mit einer

solchen Kapitaldecke ausgestattet werden, dass die Gesellschaft die Anteile an der A-

GmbH zu erwerben in der Lage war. Der geplante Erwerb war damit ursächlich für die

Beauftragung der Berater. Der Kläger hatte die unbestimmte Vorbereitungsphase bereits

verlassen, und die hier streitigen Aufwendungen können konkret einem Wirtschaftsgut

zugeordnet werden.

c) An der Qualifikation als Anschaffungsnebenkosten ändert auch nichts der Vortrag der

Kläger, es handele sich bei den streitigen Beratungskosten um Finanzierungskosten.

Zwar heißt es in der vom Kläger vorgelegten Rechnung, dass es sich bei der erbrachten

Leistung um eine Finanzierungsberatung "A", also der A-GmbH, gehandelt haben soll.

Auch bestätigt Herr D in seiner Mail vom 04.12.2011, dass die berechnete Leistung in

dieser Rechnung "überwiegend aus der Unterstützung zur Erlangung der Finanzierung

des Projektes "A" bestand. Hierfür wurden u. a. Gespräche mit der C und Finanzinstituten

begleitet". Hieraus folgt jedoch nicht, dass es sich um Finanzierungskosten handelt, die

Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen, denn bei den der

Rechnung zugrundeliegenden Leistungen handelt es sich vorwiegend um

Beratungsleistungen. Zudem sind nicht alle auch der Finanzierung dienenden

Aufwendungen zwangsläufig Werbungskosten.

Maßgeblich für die Beurteilung der Aufwendungen zur Abgrenzung zwischen

Werbungkosten und Anschaffungs(neben)kosten ist nicht die Bezeichnung der Leistung,

die die Vertragspartner (z. B. in der Rechnung) gewählt haben, sondern der tatsächliche

wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung (siehe z. B. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII

R 22/07, a. a. O.). Die vom Kläger vorgelegte Rechnung des Herrn D enthält keine

bestimmte Leistungsbeschreibung. Die eingereichte Mail von Herrn D ist ebenfalls vage

in der Beschreibung der erbrachten Leistungen und enthält Begriffe wie "überwiegend"

und "u. a.", so dass bereits nach den vorgelegten Unterlagen nicht davon ausgegangen

werden kann, dass sich die Beratungsleistung von Herrn D in der Begleitung des Klägers

zu Banken und der C-GmbH erschöpft hat. Der Kläger hat hierzu in der mündlichen

Verhandlung überzeugend erläutert, dass die von Herrn D erbrachten Leistungen neben

der Begleitung zu Gesprächen auch die Erstellung des gesamten Finanzierungstableaus

wie auch eines Businessplans umfassten. Damit dienten die Leistungen von Herrn D dem

Kläger u. a. auch dazu, für den geplanten Erwerb der Anteile an der B-GmbH und den

mittelbaren Erwerb der Anteile an der A-GmbH Gestaltungsoptionen zu eruieren und die

erarbeiteten Konzepte zu optimieren.

Diese Beratungsleistungen für den Anteilserwerb können auch nicht teilweise den -

vorweggenommenen - Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

zugeordnet werden; sie dienten insgesamt der Durchführung und Gestaltung des Erwerbs

der Anteile. Der Gesellschafter der A-GmbH hatte dem Kläger die Bilanzen der acht

Vorjahre und Planungsunterlagen für die kommenden drei Jahre übergeben. Diese

Übergabe erfolgte im Hinblick auf die Verhandlungen mit der kreditgebenden Bank und

der C-GmbH. Denn dieses von dem zu erwerbenden Unternehmen zur Verfügung

gestellte Zahlenmaterial hat Auswirkungen auf die Kreditkonditionen, insbesondere auf

den Zinssatz und die erforderlichen Sicherheiten. Auch Herr D musste diese Unterlagen

dementsprechend kennen und werten und bei den Gesprächen mit möglichen

Kreditgebern darlegen können. Damit kann eine "Finanzierungsberatung" wie sie hier

vorliegt, grundsätzlich nicht losgelöst und abweichend von anderen Beratungsleistungen,

die im Zusammenhang mit einem geplanten Erwerb durchgeführt worden sind, betrachtet

werden; vielmehr müssen die Beratungsleistungen einheitlich beurteilt werden. Auch die

Beratungsleistung des Steuerberaters wegen des geplanten Unternehmenserwerbs ist in

diesem Zusammenhang durchgeführt worden.

Damit sind solche Beratungskosten anders zu beurteilen als z. B. Zinsen. Denn Zinsen für

ein Darlehen sind grundsätzlich Werbungskosten; sie sind durch die Erzielung der

Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst. Dies gilt auch für die Nebenkosten der

Kreditbeschaffung, zu denen u. a. Kreditvermittlungsprovisionen zu rechnen sind. Auch

diese sind als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort abzugsfähig (vgl. BFH

Urteil vom 01.10.2002 IX R 72/99, BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399). Wie oben

dargestellt sind jedoch nicht alle Aufwendungen, die der Finanzierung dienen, auch

zwangsläufig Werbungskosten. Geleistete Aufwendungen sind nur dann Kosten der

Kreditbeschaffung, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erlangung von

Darlehensmitteln stehen (siehe BFH Beschluss vom 07.11.2005 X B 70/05, BFH/NV

2006, 295 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 20.06.2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000,

1342). Denn nur wenn der Aufwand ohne Bezug zu den zu beschaffenden Kapitalanlagen

seiner Art nach die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten soll, ist er den

sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

zuzurechnen (BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.). Davon kann hier aber

gerade aus den o. a. Gründen nicht ausgegangen werden.

d) Es erfolgt keine andere Beurteilung, weil die Aufwendungen letztlich nicht zum Ankauf

der Anteile geführt haben. Auch wenn Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg

führen, bleibt die ursprüngliche Qualifikation als Anschaffungskosten hiervon unberührt

(siehe z. B. BFH Urteil vom 20.04.2004 VIII R 4/02, a. a. O.). Die Zurechenbarkeit zum

Erwerb bestimmter Kapitalanlagen als Erfordernis für die Annahme von

Anschaffungskosten i. S. des § 255 HGB setzt nämlich weder grundsätzlich voraus, dass

es zu dem Erwerb bestimmter Kapitalanlagen gekommen ist, noch dass dieser Erwerb

bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Aufwendungen abgewickelt sein muss (siehe BFH

Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.).

e) Die als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierenden Aufwendungen des Klägers für

Beratungsleistungen können im Streitfall von diesem nicht steuerlich geltend gemacht

werden. Wegen des oben dargelegten Transparenzprinzips sind die

Anschaffungsnebenkosten beim Kläger privat entstanden und berühren nur seine

Vermögenssphäre. Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt es sich um

ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut, so dass Anschaffungs(neben)kosten grundsätzlich

nicht zu berücksichtigen sind bzw. nur ausnahmsweise nach Maßgabe von

Sonderregelungen wie z. B. gemäß §§ 17, 20 und 23 EStG steuerlich zu berücksichtigen

wären (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.). Die Voraussetzungen einer

solchen Norm liegen indes nicht vor.

aa) Die Voraussetzungen des § 17 EStG sind nicht gegeben, weil der Kläger die

Kapitalanteile nicht erworben und veräußert hat. Auch kann nicht von einem

Auflösungsverlust im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG ausgegangen werden. Wegen des

eindeutigen Wortlauts des § 17 EStG kann die Vorschrift nicht analog auch auf einen

lediglich beabsichtigten Erwerb angewendet werden (siehe z. B. BFH Urteil vom

20.04.2004 VIII R 4/02, a. a. O.; BFH Beschluss vom 07.05.2009 IX B 221/08, BFH/NV

2009, 1265).

bb) Auch § 20 Abs. 2 EStG und § 23 EStG scheiden als Grundlage für eine

Berücksichtigung der Beratungsaufwendungen aus, denn auch diese Normen setzen

voraus, dass Anteile an einer Körperschaft veräußert worden sind, was hier gerade nicht

der Fall ist.

3. Nach den o. a. Darlegungen sind die Steuerberatungskosten und die

Finanzierungsberatungskosten keine Werbungskosten, so dass allenfalls die 5.000 €, die

für die Nichtinanspruchnahme der Bürgschaft angefallen sind, als Werbungskosten

berücksichtigt werden könnten. Ob diese Aufwendungen tatsächlich als Werbungskosten

zu qualifizieren sind, und wenn ja, bei welcher Einkunftsart (auch hier hat das Gericht

durchaus Bedenken, die Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten bei den

Einkünften gemäß § 19 EStG als erfüllt anzusehen), kann im Streitfall wegen des Verbots

der sog. reformatio in peius dahingestellt bleiben, da der Beklagte in der

Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 5.000 € als Werbungskosten bei § 19 EStG

berücksichtigt hat.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Die Voraussetzungen für die Zulassung einer Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen

nicht vor.