Urteil des FG Hamburg vom 19.06.2013

FG Hamburg: stillen, leistungsfähigkeit, stille reserven, kapitalgesellschaft, pauschalierung, sperrfrist, belastung, buchwert, verwaltung, rechtfertigung

Körperschaftsteuer: Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns von einbringungsgeborenen Anteilen nach § 8b Abs. 4 Satz 1

Nr. 1 KStG a. F. ist verfassungsgemäß. Es kommt dabei nicht darauf an, dass die stillen Reserven der zu

Buchwerten übertragenen Mitunternehmeranteile bereits bei erneuter Veräußerung dieser Anteile durch die

aufnehmende Gesellschaft steuerlich erfasst wurden.

Rev., Az.: I R 54/13

FG Hamburg 2. Senat, Urteil vom 19.06.2013, 2 K 185/11

§ 8b Abs 2 KStG, § 8b Abs 4 KStG

Tatbestand

Die Klägerin begehrt die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2005 nach § 164 Abs. 2 der

Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer

Kapitalgesellschaft nicht besteuert wird.

Die Klägerin ist eine GmbH, die im Streitjahr 2005 noch unter der Firma A GmbH auftrat. Gegenstand des

Unternehmens ist der Erwerb, die Verwaltung, Strukturierung und Optimierung von in- und ausländischen

mittelbarem oder unmittelbarem Immobilienbesitz, vorzugsweise von Immobilien gewerblicher, insbesondere

industrieller Nutzung (industrial properties) sowie von Beteiligungen an in- und ausländischen Personen- und

Kapitalgesellschaften einschließlich börsennotierter Aktiengesellschaften, insbesondere solcher

Gesellschaften, die die Immobilienentwicklung, -verwaltung oder -konzeption zum Gegenstand haben. Darüber

hinaus ist die Gesellschaft im Bereich der Verwaltung und Verwertung von Vermögensgegenständen,

insbesondere von Anlagegütern tätig.

Mit notariellem Vertrag vom ... 1999 erwarb die Klägerin im Rahmen einer Kapitalerhöhung ... Stückaktien der

B AG (B AG). Die Klägerin erbrachte ihre Einlage durch Einbringung von 94 % der Beteiligung an der Ersten C

GmbH & Co. KG (1. C) zum Buchwert von ... DM (... €) und 90 % der Beteiligung an der Zweiten C GmbH &

Co. KG (2. C) zum Buchwert von ... DM (... €) in die B AG. Laut Vertrag wurde diesen Beteiligungen ein

Gesamteinbringungswert von ... € beigemessen. Die in den Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven wurden

nicht aufgedeckt. Auf Grund der Sacheinlage zu Buchwerten galten die Anteile als einbringungsgeboren i. S. d.

§ 21 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung vom 15.10.2002 (UmwStG a. F.).

In 2003 und 2004 veräußerte die B AG die Beteiligung an der 1. C. Die dabei entstandenen

Veräußerungsgewinne von ... € und ... € wurden mit den Körperschaftsteuerbescheiden für 2003 und 2004

erfasst. In 2004 veräußerte die B AG des Weiteren die Beteiligung an der 2. C. Der Veräußerungsgewinn von

... € wurde ebenfalls in 2004 versteuert.

Mit Vertrag vom ... 2005 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der B AG zu einem Kaufpreis von ... € an

Da die Veräußerung der Beteiligung an der B AG innerhalb von sieben Jahren nach Anschaffung erfolgte,

erklärte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn von ... €. Dem folgend wurde die Klägerin mit Bescheid vom

09.08.2007 zu einer Körperschaftsteuer von ... € veranlagt. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung. Im Rahmen einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfung wurde diese Veranlagung

nicht beanstandet.

Am 09.10.2009 beantragte die Klägerin, den Körperschaftsteuerbescheid 2005 in der Weise zu ändern, dass

der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile in Höhe von ... € bei der

Körperschaftsteuerveranlagung außer Ansatz gelassen werde. Diesen Änderungsantrag lehnte der Beklagte mit

Bescheid vom 14.12.2009 ab. Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch vom 18.01.2010 wies der

Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16.09.2011 als unbegründet zurück.

Zeitgleich mit dem Änderungsantrag beantragte die Klägerin den teilweisen Erlass der Körperschaftsteuer

2005. Diesen Antrag lehnte der Beklagte ebenfalls mit Bescheid vom 14.12.2009 ab. Den dagegen eingelegten

Einspruch hat der Beklagte bisher nicht entschieden.

Am 19.10.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Die Ablehnung des Antrags auf Änderung des

Körperschaftsteuerbescheids 2005 sei rechtswidrig, weil es dadurch zu einer verfassungswidrigen

Doppelbesteuerung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen komme. Der Beklagte habe die

Vorschrift des § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 i. V. m. S. 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der

Bekanntmachung vom 15.10.2002 (KStG a. F.) zutreffend angewendet. Die Vorschrift sei jedoch

verfassungswidrig und unionsrechtswidrig.

Die Doppelbesteuerung der einbringungsgeborenen Anteile erfolge dadurch, dass sowohl bei der Eignerin der

Anteile an der 1. und 2. C, der B AG, eine Besteuerung der stillen Reserven erfolgt sei, als auch bei ihr, der

Klägerin, im Rahmen der Veräußerung ihrer Anteile an der B AG. Zwar treffe die Besteuerung unterschiedliche

Rechtssubjekte, sie knüpfe jedoch an das gleiche Steuersubstrat an. Grundsätzlich sei die Veräußerung von

Anteilen an Kapitalgesellschaften durch eine Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG a. F. steuerfrei. § 8b

Abs. 4 KStG a. F. enthalte eine Ausnahmeregelung für den Fall, dass die Anteile durch Einbringung zum

Buchwert erworben worden seien. Diese Vorschrift solle somit die Besteuerung der stillen Reserven der

eingebrachten Anteile sicherstellen. Im vorliegenden Fall seien die Anteile an den Tochtergesellschaften

bereits veräußert und die stillen Reserven in den veräußerten Anteilen bereits bei der B AG versteuert worden.

Der gesetzliche Grund für die Regelung des § 8b Abs. 4 KStG a. F. sei also in Bezug auf die Klägerin

entfallen. Der Gesetzgeber habe es versäumt, für diesen Sachverhalt einen Ausnahmefall zu regeln. Durch die

doppelte Besteuerung werde gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und gegen das

Gebot der Folgerichtigkeit der Besteuerung verstoßen. Der Gesetzgeber habe zwischenzeitlich die Problematik

der Norm erkannt und diese ab dem Veranlagungszeitraum 2006 geändert. In der Gesetzesbegründung werde

ausdrücklich auf die unsystematische doppelte Besteuerung stiller Reserven auf der Ebene des Veräußerers

einbringungsgeborener Anteile und auf der Ebene der die eingebrachten Wirtschaftsgüter veräußernden

Kapitalgesellschaft Bezug genommen (vgl. BT-Drs. 16/2710, Seite 27).

Im Übrigen würde eine umgekehrte Reihenfolge der Veräußerungsvorgänge bei ihr, der Klägerin, und der B AG

desgleichen eine doppelte Besteuerung der stillen Reserven auslösen. Außerdem seien die steuerlichen Folgen

für sie bei Abschluss des notariellen Vertrags Ende 1999 nicht absehbar gewesen, denn die Vorschrift des § 8b

Abs. 4 KStG a. F. sei erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 in Kraft getreten.

Die 7-jährige Behaltefrist des § 8b Abs. 4 KStG a. F. verstoße zudem gegen die Fusionsrichtlinie und sei

unionsrechtswidrig.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 14.12.2009 und der

Einspruchsentscheidung vom 16.09.2011 zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom

09.08.2007 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile in

Höhe von ... € außer Ansatz bleibt und die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass kein Verfassungsverstoß durch die Besteuerung nach § 8b Abs. 4 KStG

a. F. vorliege. Die ebenfalls gerügte Unionsrechtswidrigkeit sei bei dem vorliegenden reinen Inlandsfall

unbeachtlich.

Die Beteiligten haben am 08.02.2013 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung

erklärt.

Im Gericht haben vorgelegen die Körperschaftsteuerakte, die Bilanz- und Bilanzberichtsakte, ein Sonderband

Erlassantrag und Antrag Änderung, die Rechtsbehelfsakte sowie zwei Bände Bp-Arbeitsakten zu der

Steuernummer .../.../.... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie das Protokoll über

den Erörterungstermin Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung

entscheiden, weil die Beteiligten hiermit ihr Einverständnis erklärt haben.

II.

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der ablehnende Bescheid des Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die

Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung des

Körperschaftsteuerbescheids 2005 dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der

Beteiligung an der B AG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibt. Insbesondere ist die der

Besteuerung zugrunde liegende Norm des § 8b Abs. 4 KStG a. F. nicht dem Bundesverfassungsgericht

(BVerfG) zur Entscheidung vorzulegen.

1. Nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG a. F. bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der

Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger

zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören,

oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 KStG außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 4 KStG a.

F. ist Absatz 2 jedoch nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren im Sinne des § 21

UmwStG a. F. sind. Satz 1 gilt jedoch nicht, (1) wenn der in Absatz 2 bezeichnete Vorgang später als sieben

Jahre nach der Einbringung stattfindet oder (2) soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer

Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG a. F. und auf einer Einbringung

durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist

beruhen.

Nach diesen Vorschriften hat der Beklagte zutreffend den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Anteile an

der B AG bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin in Ansatz gebracht. Die Voraussetzungen des § 8b

Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. liegen vor, die Anforderungen der Rückausnahme werden hingegen nicht erfüllt.

Die Anteile der Klägerin an der B AG sind unstreitig einbringungsgeboren im Sinne des § 21 UmwStG a. F.,

denn die Klägerin hat die Beteiligung an der B AG durch Sacheinlage in der Weise erworben, dass sie ihre

Beteiligung an der 1. C und 2. C zu Buchwerten einbrachte (vgl. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG a. F.). Der Teilwert

der Beteiligungen überstieg die Buchwerte ausweislich der im Vertrag vom ... 1999 erfolgten Bewertung um ein

Vielfaches. Die Voraussetzungen der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 S. 2 KStG a. F. liegen nicht vor, denn

die Klägerin hat ihre Beteiligung an der B AG bereits 2006, also vor Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren

veräußert.

Es kommt dabei nicht darauf an, dass die Einbringung, und damit der Beginn der 7-Jahresfrist, vor In-Kraft-

Treten der Regelung des § 8b Abs. 4 KStG a. F. erfolgt ist. Erfasst werden auch Einbringungen, die - wie im

vorliegenden Fall - vorher erfolgt sind. Der Beginn der 7-Jahres-Frist liegt in dem Fall ebenfalls vor dem In-

Kraft-Treten des Gesetzes und kann - wie hier - schon teilweise abgelaufen sein (vgl. Frotscher, KStG § 8b Rn.

73; Dötsch/Pung KStG § 8b Rn. 146, 178; Linklaters Oppenhoff & Rädler, DB 2002 Beilage 1 S. 18). Eine

verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung liegt darin nicht, denn im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile

durch die Klägerin war die Regelung bereits mehrere Jahre in Kraft, so dass die Klägerin ihre wirtschaftlichen

Dispositionen ohne weiteres auf die seit 2002 geltende Rechtslage hätte einstellen können.

2. § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. ist verfassungsgemäß. Das Gericht ist nicht gehalten, das Verfahren

gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG über

die Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 4 KStG a. F. einzuholen. Die Regelung verstößt nicht gegen den

allgemeinen Gleichheitssatz und das darin enthaltene Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen

Leistungsfähigkeit.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz gem. Art. 3 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich

Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und

Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis

zu einer strengen Bindung an Verfassungsmäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an

Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maße

sich die Ungleichbehandlung von Personen und Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter

Freiheiten nachteilig auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen

der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen

unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07,

BVerfGE 127, 224, 244).

Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der

Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des

Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz die Rechtsfolge knüpft und die er so

als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch

das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot

der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit

darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern

(horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im

Vergleich mit der Belastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (BVerfG-Beschluss vom

07.07.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, a. a. O.; Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08.

BVerfGE 122, 210, 230 ff. m. w. N.). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Tatbestandes muss die

einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden.

Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes

(BVerfG-Beschluss vom 09.12.2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 230; BVerfG-Beschluss vom

12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 245).

Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung

steuergesetzlicher Belastungsentscheidung erkennt das BVerfG in ständiger Rechtsprechung neben

außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an.

Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen dabei im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung

notwendig verbundenen Ungleichheit in der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche

Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall

orientieren (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, m. w. N.; Beschluss vom

15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 30).

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen wird durch die Regelung des § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG 2002 a. F.

nicht das Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verletzt.

aa) Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile verstößt nicht gegen den

Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

§ 8b KStG enthält die Grundentscheidung des Gesetzgebers, das im unternehmenssteuerrechtlichen System

des Halbeinkünfteverfahrens Bezüge und Veräußerungsgewinne innerhalb gesellschaftlicher

Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene

anteilig als Einkommen versteuert werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz des Zuwachses

an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne

keine Besteuerung statt. Die prinzipielle Freistellung von wirtschaftlicher Doppel- oder Mehrfachbelastung durch

die Körperschaft- und nachfolgende Einkommensteuer in Beteiligungsstrukturen ist in erster Linie eine finanz-

und wirtschaftspolitische Entscheidung des Gesetzgebers. Von Verfassungs wegen ist sie nicht zwingend

(BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 249). Die Entscheidung des

Gesetzgebers, Beteiligungseinkünfte nach § 8b KStG grundsätzlich steuerfrei zu stellen, ändert jedoch nichts

daran, dass sie gleichwohl die steuerliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft erhöhen (vgl. auch

BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 251). So wird die Leistungsfähigkeit der

Klägerin durch den erzielten Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung an der B AG gestärkt, und

zwar unabhängig davon, ob auch bei der B AG der Leistungsfähigkeitszuwachs aus der Veräußerung der

Beteiligung an der 1. oder 2. C besteuert wurde. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, das für die

Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt, liegt damit nicht vor.

bb) Die von der Regel des § 8b Abs. 2 KStG a. F. abweichende Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach

§ 8b Abs. 4 KStG a. F. verstößt auch nicht gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Die Ausnahmeregelung des

§ 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. betrifft einen außergewöhnlichen Sachverhalt, der die einmal getroffene

Belastungsentscheidung nicht berührt.

Der Zweck des § 8b Abs. 4 KStG a. F. besteht darin, Gestaltungsmöglichkeiten und gegebenenfalls

Gestaltungsmissbräuche in den Fällen zu vermeiden, in denen die Beteiligung durch eine steuerneutrale

Einbringung nach dem UmwStG erreicht wurde. Können derartige Anteile steuerfrei veräußert werden, kommt

es zu einer gesetzessystematisch ungewollten Befreiung an sich steuerverhafteter Besteuerungsgrößen. Eine

so weit gehende Befreiung der Veräußerungsgewinne lief der gesetzgeberischen Intention zuwider, so dass mit

der Regelung des § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. diese Besteuerungslücke geschlossen werden sollte (vgl.

Frotscher, KStG, 8b Rn. 63; Gosch/Bauschatz, KStG § 8b Rn. 290; Dötsch/Punkt, KStG § 8b Rn. 146;

Förster, Stbg 2001, 657, 667). Insoweit wird mit dieser Regelung auch nur in besonders gelagerten Fällen der

Veräußerungsgewinn einer Besteuerung zugeführt, und zwar in denen, wie im vorliegenden Fall, die

Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung unterblieben ist, weil die gesetzliche Option

genutzt wurde, die Mitunternehmeranteile zum Buchwert oder einem unter dem Teilwert liegenden Wert

einzubringen. Soweit die Möglichkeit der steuerfreien Übertragung von Mitunternehmeranteilen genutzt wurde,

wird nach der Intention des Gesetzes grundsätzlich die unterbliebene Besteuerung nachgeholt.

cc) Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift auch innerhalb der Grenzen seiner Typisierungs- und

Pauschalierungsbefugnis. Nach dem dargelegten Regelungszweck sollen durch die Besteuerung von

Veräußerungsgewinnen in den Fällen des § 8b Abs. 4 KStG a. F. Gestaltungsmöglichkeiten und

Gestaltungsmissbräuche unterbunden werden. Die Regelung dient damit der Abwehr unerwünschter

steuerlicher Gestaltungen und verfolgt legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungsregelungen

grundsätzlich geeignete Zwecke (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224,

253).

Zwar ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass durch die Besteuerung ihres Veräußerungsgewinns die in den

zu Buchwerten eingebrachten Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven zweimal für steuerliche Zwecke

verwendet werden (vgl. Haritz, DStR 2004, 889, 891). Denn zum einen erfolgte die Besteuerung der in den

Mitunternehmeranteilen enthaltenen stillen Reserven bei der Veräußerung der 1. und 2. C durch die B AG.

Soweit der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten der eingebrachten Wirtschaftsgüter überstieg, hatte sie

den Veräußerungsgewinn auf ihrer Ebene zu versteuern. Zum anderen hat die Klägerin den Gewinn aus der

Veräußerung der (einbringungsgeborenen) Anteile an der B AG zu versteuern. Ursache hierfür ist die

steuerneutrale Einbringung der Mitunternehmeranteile, mit der Folge, dass nunmehr bei der Veräußerung der in

den übertragenen stillen Reserven liegende Mehrwert steuerlich erfasst wird und eine Ausnahme von der

Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft gemacht wird. Diese

Ausnahme findet ihre Rechtfertigung jedoch darin, dass im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung von einer

Besteuerung des Veräußerungsgewinns, der bei Einbringung der Mitunternehmeranteile zum Teilwert

entstanden wäre, abgesehen wurde. Denn bei einer Einbringung zum Teilwert wäre bei der Klägerin nach den

im Vertrag vom ... 1999 vorgenommenen Bewertungen ein Veräußerungsgewinn von annähernd ... Mio €

entstanden und nach Maßgabe des damals geltenden Anrechnungsverfahrens zu versteuern gewesen. Im

Grundsatz erfolgt eine Nachholung der Besteuerung der nach dem UmwStG zulässigen Übertragung stiller

Reserven.

Entgegen dem Vortrag der Klägerin wird mit der Neuregelung dieser Sachverhaltskonstellationen durch das

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung

weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl. I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4 - SEStEG)

lediglich die gesetzliche Systematik der Besteuerung verändert, nicht jedoch auf eine nachträgliche

Besteuerung der zu Buchwerten eingebrachten Unternehmensteile verzichtet. Zwar ist die Regelung des § 8b

Abs. 4 KStG a. F. im Zuge dieser Gesetzesänderung gestrichen worden, die rückwirkende Korrektur des

steuerneutralen Einbringungsvorganges zu Buchwerten erfolgt durch die Regelungen in § 22 UmwStG in der

Fassung des SEStEG. Es soll auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der

Betriebseinbringung aufgelaufenen und auf die Anteile der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen

Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren letztlich im Zeitpunkt der

Veräußerung der (vollen) Besteuerung unterliegen (vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/2710, S. 30, 42).

Allerdings sieht die Neuregelung systematisch eine rückwirkende Korrektur des Einbringungsvorganges im

Falle der Veräußerung innerhalb der Sperrfrist vor, so dass es nicht mehr des Konstrukts

einbringungsgeborener Anteile bedarf. Damit wird die systematische Unstimmigkeit des bisherigen Systems

einbringungsgeborener Anteile behoben. Denn anders als bei der rückwirkenden Korrektur werden bei der

Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile auch die nach dem

Einbringungsvorgang entstandenen stillen Reserven und Wertzuwächse erfasst (vgl. Dötsch/Pung, KStG § 8b

Rn. 163). Im Fall der Klägerin wird dies deshalb besonders augenfällig, weil im Zeitpunkt der Einbringung den

Beteiligungen an der 1.und 2. C ein Wert ... € beigemessen wurde. Die dafür erhaltenen Anteile an der B AG

veräußerte die Klägerin in 2005 zu einem Preis von ... €.

Die durch die Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile gemäß § 8b Abs. 4 S. 1

Nr. 1 KStG a. F. erfolgende Typisierung und Pauschalierung führt nicht zu einer nicht mehr hinnehmbaren

Ungleichheit der steuerlichen Belastung.

Die mit der Vorschrift verbundene Typisierung und Pauschalierung dient der Vereinfachung. Die Regelung legt

den Veräußerungsgewinn insgesamt der Besteuerung zugrunde, insbesondere auch ohne danach zu

differenzieren, ob in dieser Höhe durch den Einbringungsvorgang stille Reserven übertragen wurden. Insoweit

kann es zu einer höheren Besteuerung kommen, aber auch zu einer niedrigeren, soweit sich der Wert der

Beteiligung zwischenzeitlich verringert hat. Das BVerfG hat den Gesichtspunkt der Vereinfachung der

Verwaltungstätigkeit vielfach als Rechtsfertigungsgrund für eine Typisierung und Pauschalierung anerkannt und

so der Entlastung des Rechtsanwenders bei Massenvorgängen Rechnung getragen (vgl. BVerfG-Beschluss

vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 254 m. w. N.; Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/04,

BVerfGE 120, 1, 30 ff.). Für die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der vorliegenden Pauschalierung kommt

es nicht entscheiden darauf an, dass der Gesetzgeber - wie die Neuregelung durch das SEStEG zeigt -

derartige Vorgänge auch anders hätte regeln können. Entscheidend ist, ob die mit der Pauschalierung und

Typisierung verbundenen Vorteile der streitigen Regelung im rechten Verhältnis der damit notwendig

verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.

Diesem Maßstab wird die Vorschrift des § 8b Abs. 4 KStG a. F. gerecht. Der Gesetzgeber hat die Besteuerung

des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile zeitlich befristet, so dass derartige

Veräußerungsvorgänge nur dann steuerpflichtig werden, wenn die Frist des § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG a. F.

von sieben Jahren noch nicht abgelaufen ist. Diese Sperrfrist orientiert sich an der Behaltefrist des § 26 Abs. 2

UmwStG a. F. (vgl. Gosch/Bauschatz, KStG § 8b Rn. 290; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG §

8b Rn. 108), die ebenfalls der Verhinderung unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten diente. Damit hat der

Gesetzgeber die steuerliche Verhaftung der einbringungsgeborenen Anteile zeitlich begrenzt. Hinsichtlich des

Zeitraums orientiert er sich an auch im Übrigen im Steuerrecht geltende Behaltefristen, die es ausschließen,

dass die Einbringung von Mitunternehmeranteilen zu Buchwerten gegen den Erwerb einer Beteiligung lediglich

aus steuerlichen Gründen erfolgt. Gleichzeitig ist die Frist nicht so lang bemessen, dass betriebswirtschaftlich

sinnvolle Umstrukturierungen nachhaltig behindert würden.

Die mit einer Typisierung notwendigerweise einhergehenden Ungenauigkeiten halten sich damit noch in dem

verfassungsrechtlich zulässigen Rahmen.

3. Es bedarf keiner Entscheidung, ob die die Sperrfrist des § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG a. F. gegen die

Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen,

Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften

verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie 1990) verstößt. Die Klägerin kann sich nicht auf die

darin getroffenen Regelungen berufen, denn sie regeln nur die Einbringung von Unternehmensteilen, die

Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Art. 1 der Richtlinie). Vorliegend handelt sich um einen

reinen Inlandsfall, der insoweit unionsrechtliche Vorschriften nicht tangiert.

III.

Die Klägerin hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird wegen

grundsätzlicher Bedeutung nach § 155 Abs. 2 FGO zugelassen.