Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017

FG Berlin-Brandenburg: treu und glauben, geschäftsführer, verdeckte gewinnausschüttung, wahrung der frist, stille reserven, vergütung, berufliche tätigkeit, angemessenheit, vermietung

Gericht:

Finanzgericht Berlin-

Brandenburg 6.

Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahre:

1996, 1997, 1998,

1999, 2000

Aktenzeichen:

6 K 8215/06 B

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 8 Abs 3 S 2 KStG 1999, § 202

Angemessenheit der Gesellschaftergeschäftsführervergütung:

Pflicht zur Herabsetzung der Vergütung bei Verschlechterung

der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft,

Darlehensübernahme und Bürgschaftsverpflichtungen - Bindung

an Betriebsprüfungsbericht

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage der Anerkennung der Gesamtbezüge der beiden

Gesellschafter-Geschäftsführer als Betriebsausgaben der betreffenden

Kapitalgesellschaft in den Streitjahren 1996 bis einschließlich 2000.

Die Klägerin, ein Unternehmen in der Rechtsform einer GmbH, wurde am 25. Mai 1978 in

B. u.a. durch den 19.. geborenen Kaufmann H. aus B. sowie den 19.. geborenen Dipl.-

Volkswirt L., ebenfalls aus B., gegründet. Unternehmensgegenstand war in den

Streitjahren laut ihrer Satzung "der Ankauf von Grundstücken und die Bebauung mit

Wohn- und Geschäftshäusern, die Planung und Durchführung von Instandsetzungen und

Modernisierungen an Bauten, die Durchführung von Hausverwaltung sowie die

Verwaltung eigenen Vermögens". Die Klägerin gehört zu einer ganzen Gruppe von

Unternehmen aus der Bauträger-Branche, der sog. "…- Gruppe", an denen allesamt die

Herren H. und L. als Gesellschafter - neben eventuell anderen Gesellschaftern - beteiligt

sind (in früheren Jahren als dritter Gründungsgesellschafter auch der 19.. geborene Dipl.-

Ing. V.).

Das Stammkapital der Klägerin betrug in den Streitjahren insgesamt 500 000 DM und

wurde seit dem 21. Oktober 1995 von H. sowie L. jeweils zur Hälfte gehalten. Beide

Gesellschafter waren gleichzeitig auch Geschäftsführer der Klägerin. Daneben gab es

noch eine weitere Geschäftsführerin, die aber nicht Mitgesellschafterin war (Frau P.). In

den letzten zehn Jahren vor dem 21. Oktober 1995 betrug das Stammkapital der

Klägerin nur 21 000 DM, zu dem die Gesellschafter H. und L. mit Geschäftsanteilen in

Höhe von jeweils 8 200 DM beitrugen.

Die Klägerin war zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1996 Eigentümerin von zehn mit

Büro- und Geschäftsräumen bebauten Grundstücken in B. mit einem Gesamt-

Verkehrswert von über 130 Mio. DM. Dem standen u.a. Verbindlichkeiten gegenüber

Kreditinstituten in Höhe von insgesamt rund 117 Mio. DM gegenüber. Die Klägerin

erzielte hauptsächlich Einnahmen aus der Vermietung und dem Verkauf dieser Objekte.

Für die folgenden Jahre wiesen die Bilanzen "nicht durch Eigenkapital gedeckte

Fehlbeträge" in folgender Höhe auf:

Im "Bericht über den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1999", der von der jetzigen

Prozessbevollmächtigten der Klägerin verfasst wurde, ist zur "voraussichtlichen

Entwicklung der Gesellschaft" Folgendes ausgeführt:

" ….. Aus der von der Gesellschaft aufgestellten Jahresübersicht per 31.12.1999 des

Anlagevermögens bewertet zu Verkehrwerten der Immobilien geht hervor, dass die

Werte stille Reserven enthalten und damit die rechnerische Überschuldung ausgeglichen

ist. Der Buchwert der Immobilien beträgt DM 88,5 Millionen, der Verkehrswert beträgt

DM 158,6 Millionen. Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag ist per 31.12.1999

DM 41,5 Millionen. Die Gesellschafter haben Einlagen als kapitalersetzende Darlehen in

Höhe von 8,8 Millionen geleistet."

Am 17. Dezember 1991 bewilligte die C…bank der Klägerin einen Barkredit in Höhe von

10 Millionen DM zur "Mitfinanzierung des Bauvorhabens B. ". Als Sicherheiten für diesen

Kredit gewährten die Herren H. und L. der Bank jeweils unbefristete selbstschuldnerische

Bürgschaften über 10 Mio. DM.

Am 11./15. Oktober 1991 schlossen die Klägerin und die Gesellschafter H. und L.

persönlich als Darlehensnehmer sowie die B…bank als Darlehensgeberin einen

Darlehensvertrag über 5 Mio. DM zur Mitfinanzierung des Bauvorhabens B..

Am 4./14. Juni 1991 schlossen die Klägerin und die Gesellschafter H. und L. persönlich als

Darlehensnehmer sowie die B…bank als Darlehensgeberin einen Darlehensvertrag über

10 Mio. DM zur Mitfinanzierung des Bauvorhabens B..

Am 31. August 1992 unterzeichneten die Gesellschafter H. und L. eine

"Verpfändungserklärung" im Umfang von 10 Mio. DM betr. ein ihnen gehörendes

Bankkonto zugunsten der o.g. Bank zur zusätzlichen Besicherung eines mit

Darlehensvertrag vom 12./14. Dezember 1990 gewährten Darlehens dieser Bank

(Darlehensnehmer: die Klägerin sowie die Gesellschafter H. und L.) in Höhe von ebenfalls

10 Mio. DM zur Mitfinanzierung des Bauvorhabens B..

Am 7. Mai 1993 schloss die C…bank mit der Klägerin einen Rahmenkreditvertrag über 4

Mio. DM ab. Zur Besicherung dieses Kredites diente u.a. eine Briefgrundschuld betr. ein

Grundstück, welches im Eigentum der Grundstückgemeinschaft GbR W. stand.

Gesellschafter dieser Grundstücksgemeinschaft waren je zur Hälfte die Gesellschafter H.

und L..

Am 19. August 1994 schloss die C…bank mit der Klägerin einen Vertrag über die

Einräumung eines Avalkredits in Höhe von 10 Mio. DM. Zur Besicherung dieses Kredites

diente u.a. eine Verpfändung der Wertpapierdepots der Gesellschafter H. und K. bei

dieser Bank.

Am 20. April 1995 schloss die Klägerin mit der C…bank einen Vertrag über die

Gewährung eines Barkredits in Höhe von 1 Mio. DM. Zur Besicherung dieses Kredits

dienten u.a. unbefristete selbstschuldnerische Bürgschaften der Gesellschafter H. und L.

in gleicher Höhe.

Die ursprünglichen Anstellungsverträge der Herren H. und L. vom 1. Mai 1978 enthielten

keine Bestimmungen über das Ob und das Wie der Gewährung von Bürgschaften oder

Darlehen zwischen den jeweiligen Vertragsparteien der Dienstverhältnisse.

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom 18. Juni 1993 wurden die

Gehälter der Herren L. und H., die nach Gründung des Unternehmens zunächst jeweils

6 000,- DM brutto monatlich betrugen, per 1. August 1993 von zuletzt 17 000,- DM

brutto mtl. auf 36 295,- DM brutto mtl. erhöht. In dem Protokoll heißt es zur Begründung

der Gehaltserhöhung:

"Die Anpassung des Gehalts wird vorgenommen, da die Geschäftsführer für sämtliche

Bankkredite bei allen finanzierenden Banken eine persönliche, selbstschuldnerische

Bürgschaft übernehmen mussten. Die Kredite belaufen sich auf derzeit 110 Mio. Das von

der Bank geschätzte Risiko der Unterdeckung bei Verkauf der Immobilien im Zuge einer

Zwangsversteigerung beläuft sich auf ca. 30 Mio. Die Herren H. und L. erhalten für die

Übernahme dieses Risikos keine Avalprovision, die ca. 1,5 % ausmachen würde. Diese

Gehaltserhöhung deckt alle Forderungen für die übernommenen Risiken ab. Eine weitere

Anpassung kann gewährt werden, wenn weitere Bürgschaften gegenüber Banken

übernommen werden müssen. …."

Mit weiterem Gesellschafterbeschluss vom 20. Juni 1994 wurden die Gehälter von H. und

L. ab 1. Juli 1994 von 36 295,- DM mtl. auf 46 295,- DM mtl. erhöht. Zur Begründung der

Erhöhungen heißt es in dem Beschluss:

"Die Erhöhung wird notwendig, weil weitere Bürgschaften an die Banken gegeben werden

mussten. Für den Bau des Objektes Büroturm B. reicht den finanzierenden Banken eine

Objektbesicherung nicht aus, da die Vermietung bisher ungeklärt ist. Das Risiko wird bei

Gesamtbaukosten von 32 Mio. auf ca. 16 Mio. eingeschätzt. Somit können nur 50 %

über das Objekt aus Bankensicht abgedeckt werden."

Mit Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 6. Dezember 1993 wurde die 1958

geborene Rechtsanwältin P. zur weiteren Geschäftsführerin der Klägerin bestellt. Im

Anstellungsvertrag vom 8. Dezember 1993 heißt es u.a.:

"………

§ 4 Arbeitsleistung und Nebentätigkeit

Der Gesellschaft ist bekannt, dass die Geschäftsführerin für die Dauer dieses Vertrages

ihre Tätigkeit als Rechtsanwältin weiter ausüben wird.

Unter Berücksichtigung ihrer Tätigkeit als Rechtsanwältin hat sie ihre Arbeitskraft und

ihre gesamten Kenntnisse und Erfahrungen der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen.

Daneben stellt die Geschäftsführerin ihre Arbeitskraft auch den weiteren Gesellschaften

innerhalb der Unternehmensgruppe zur Verfügung.

Die Arbeitszeit ist von der Geschäftsführerin frei und eigenverantwortlich zu gestalten.

…….

§ 5 Bezüge:

Die Geschäftsführerin erhält ab 1. Januar 1994 als Vergütung für ihre Tätigkeit

a) ein Jahresgehalt von 200 000,- DM ……

b) Neben der Vergütung nach den vorstehenden Absätzen soll der Geschäftsführerin

unter Berücksichtigung der von ihr erbrachten Leistungen und in Abhängigkeit vom

Geschäftserfolg der Firmengruppe ein Bonus gewährt werden.

Die Höhe des zu gewährenden Bonus bestimmt sich nach einem noch festzulegenden

prozentualen Anteil am Jahresgewinn der Firmengruppe. Die Festlegung der Höhe des

jeweiligen prozentualen Anteils erfolgt im Rahmen der jährlichen

Gesellschafterversammlung. ….."

Unter dem 5. Dezember 1994 schrieb der Vorstand der Rechtsanwaltskammer B.

Folgendes an Frau P.: " …. nachdem Sie nunmehr mit Schreiben vom 5. Oktober 1994

mitgeteilt haben, dass Ihre Nebentätigkeit maximal 30 v.H. Ihrer gesamten Arbeitszeit

beanspruchen werde und Sie daneben auch die Freistellungserklärung Ihres

Arbeitgebers vorgelegt haben, bestehen keine Bedenken gegen die von Ihnen

beabsichtigte Nebentätigkeit. Zu dem weiteren Inhalt Ihres Schreibens vom 5. Oktober

1994 erlauben wir uns jedoch, das Folgende zu bemerken: Der zeitliche Umfang Ihrer

Nebentätigkeit hat sich aus dem von Ihnen vorgelegten Geschäftsführervertrag nicht

ergeben. Auch haben Sie hierzu erstmals Ausführungen in Ihrem Schreiben vom 5.

Oktober 1994 gemacht. Gleichzeitig haben Sie jedoch in diesem Schreiben zu erkennen

gegeben, dass Ihnen die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bekannt ist.

……"

Die von der Klägerin beim Beklagten eingereichten Körperschaftsteuererklärungen für

die Streitjahre 1996 bis einschließlich 2000 führten hinsichtlich der

Geschäftsführergehälter als Betriebsausgaben zu antragsgemäßen Veranlagungen, die

jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne von § 164 Abs. 1 der

Abgabenordnung (AO 1977) durchgeführt wurden.

In der Zeit vom 2. Oktober 2000 bis zum 16. Februar 2001 führte der Beklagte bei der

Klägerin eine Betriebsprüfung betr. die Streitjahre 1995 bis 1998 durch. Vorangegangen

war am 2. Oktober 2000 der Erlass einer entsprechenden Prüfungsanordnung seitens

des Beklagten. Betriebsprüfer war Herr P.. Dieser erstellte unter dem Datum 16. Februar

2001 einen Prüfbericht, der keine Feststellungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen

in Bezug auf die Gesamtbezüge der Herren H. und L. enthält (wohl aber zur Bejahung

des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung in Bezug auf die Gewährung von

zinslosen Darlehen seitens der GmbH an die Gesellschafter-Geschäftsführer in den

Jahren 1995 und 1996, vgl. Tz. 20 des Berichts). Eine Auswertung der

Prüfungsfeststellungen in Form des Erlasses von geänderten Bescheiden seitens des

Beklagten wurde aber nicht durchgeführt. In dem Bericht heißt es u.a.:

" ………..

D. Schlussbesprechung

Tz. 42 Durchführung

Eine Schlussbesprechung wurde nicht durchgeführt. Die letzten Ermittlungen im Sinne

des § 171 (4) Satz 3 AO fanden am 16.2.01 statt. Die Prüfungsfeststellungen wurden

während der Prüfung mit der Beraterin besprochen. Hinsichtlich der Prüfungsergebnisse

ist Übereinstimmung im Sinne der Berichtsausführungen erzielt worden. ……"

Im Zeitraum 8. Juni 2004 bis 30. März 2005 führte der Beklagte bei der Klägerin eine

Betriebsprüfung betr. die Jahre 1999 bis 2001 durch. Betriebsprüferin war diesmal Frau F.

(vgl. Bericht vom 30. März 2005). In dem Prüfbericht heißt es u.a.:

"14. verdeckte Gewinnausschüttungen

……..

Im Prüfungszeitraum waren bei der GmbH inclusive der zwei Gesellschafter-

Geschäftsführer und der einen Geschäftsführerin 1999 – 15 Angestellte, 2000 – 18

Angestellte …… beschäftigt.

Steuerliche Würdigung:

………

Als vergleichbare Position im Unternehmen kommt nur die Fremd-Geschäftsführerin, die

seit dem 1.1.1994 im Unternehmen angestellt ist, in Betracht. Frau P., Rechtsanwältin,

erhielt im Prüfungszeitraum (1999-2001) eine Gesamtausstattung (Jahresgehalt) in

Höhe von 200 000 DM. Die Anstellung als Geschäftsführerin ….. soll für Frau P. nur eine

Nebentätigkeit darstellen, welche nicht mehr als 30 v.H. der Arbeitskraft ausmacht. Dies

ergibt sich aus einem Schreiben der Rechtsanwaltskammer vom 5.12.1994. Ob die

Beschränkung auf 30 % jedoch tatsächlich von den Gesellschaftern und Frau P. so

gewollt war und durchgeführt wird, oder ob diese nur vorgenommen wurde, damit Frau P.

die Nebentätigkeit von der Rechtsanwaltskammer gestattet bekommt, ist nicht

nachprüfbar und auch nicht relevant. Der Geschäftsführerentlohnung liegt weniger ein

Stundenlohn zu Grunde als die Erledigung einer bestimmten Aufgabe.

Beide Gesellschafter-Geschäftsführer erhielten im Prüfungszeitraum je 555 540,00 DM

Jahresgehalt sowie eine Pensionszusage in Höhe der Jahresnettoprämie von 41 148,00

DM (H.) und 22 150,00 DM (L.). Über eine Verteilung der Aufgaben auf die einzelnen

Geschäftsführer ist im Rahmen der Prüfung nur bekannt geworden, dass Frau P.

ausschließlich für die Hausverwaltung zuständig ist. Über die Aufgabenbereiche der

anderen Geschäftsführer oder deren Verteilung wurde nichts gesagt. Der direkte

Vergleich mit der Fremd-Geschäftsführerin, Frau P., führt daher zu einem unzutreffenden

Ergebnis.

Die Erhöhung der Gehälter der Gesellschafter-Geschäftsführer 1993 und 1994 wurde mit

der Übernahme von persönlichen Bürgschaften für die Firmenkredite begründet. Beide

Gesellschafter bürgten jedoch in ihrer Funktion als Gesellschafter und nicht als

Geschäftsführer für diese Kredite. Dies ist auch daran zu erkennen, dass die

Fremdgeschäftsführerin eine solche Bürgschaft nicht übernommen hat.

Der innerbetriebliche Vergleich auf der Grundlage von Art und Umfang der Tätigkeiten

sowie der Aufgabenbereiche ermöglicht zusammenfassend keine klare Aussage zur

Angemessenheit der Geschäftsführer-Gesellschafter-Gehälter.

……….

Auch der externe Betriebsvergleich kann zur Beurteilung nur bedingt herangezogen

werden, weil sich die Beträge, welche sich aus den Untersuchungen der im Folgenden

genannten Branchen/Unternehmen ergeben, auf die Beschäftigung nur eines

Geschäftsführers beziehen. Ausgangspunkt sind dabei die Erhebungen zu den

Geschäftsführergehältern, die verschiedene Autoren durchgeführt haben (Tänzer, BBE-

Unternehmensberatung GmbH, Kienbaum).

Nach einer Studie von Tänzer lag die durchschnittliche Geschäftsführervergütung (ohne

Altersvorsorge) von mittleren bis großen GmbH im Jahr 2002 bei 414 000 DM. Bei einem

ertragsschwachen Unternehmen verdiente der GF nach Tänzer nur 315 000 DM im Jahr

2002. Eine Studie des BBE-Verlags, Köln 2003 "Welche Vergütungen GmbH-

Geschäftsführer erhalten", gibt allerdings für das Jahr 2003 für folgende Branchen

folgende Höchstwerte an:

Böth kommt in seinem Aufsatz "Aktuelle Entwicklung zur verdeckten

Gewinnausschüttung Teil III" (StBp 2004,135) zu dem Ergebnis, dass der Einfluss der

Branche für die Höhe der Gesamtausstattung der Geschäftsführer von untergeordneter

Bedeutung ist. Entscheidender ist die Größe des Unternehmens und die Anzahl der

beschäftigten Arbeitnehmer. So beträgt die durchschnittliche Gesamtausstattung von

Geschäftsführern für Unternehmen mit 2 Mio. DM 240 000,00 DM, bei Unternehmen mit

10 Mio. DM Umsatz 300 000,00 DM, für Unternehmen mit 1 Milliarde DM Umsatz 700

000 DM. Unternehmen mit 50 - 250 Arbeitnehmern beschäftigen 1,9 Geschäftsführer.

Und bei 500 - 2000 Arbeitnehmern werden im Durchschnitt 3 Geschäftsführer

beschäftigt.

Als Vergleich: Die Umsatzerlöse der … GmbH schwankten im Prüfungszeitraum

zwischen 10-18 Millionen DM. Es waren 12-16 Arbeitnehmer angestellt, sowie 2,3

Geschäftsführer. Gesamtaufwendungen für die Geschäftsführung der …-GmbH betrug in

den Jahren 1999-2001 1 381 458,00 DM. Nach dieser Methode sind die Aufwendungen

für die Geschäftsführung der …-GmbH unangemessen hoch.

Weitere Kriterien zur Beurteilung der Angemessenheit der Gehälter sind das Verhältnis

des Gehalts zum Gesamtgewinn und zur bleibenden Kapitalverzinsung. Dabei ist das

steuerliche Ergebnis der Kapitalgesellschaft um die degressive AfA zu korrigieren, und

die Angemessenheit ist zum Zusagezeitpunkt zu prüfen.

Bezüglich des Verhältnisses von Gehalt und Gesamtgewinn ist zu sagen, dass die …-

GmbH im Prüfungszeitraum nur Verluste erwirtschaftete. Eine Kapitalverzinsung fand

daher nicht statt. Ab dem Jahr 2002 wurde den Gesellschafter-Geschäftsführern auf

Druck der Banken kein Gehalt mehr gezahlt.

……

Die Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer H. und L. war demnach

schon im Zusagezeitpunkt unangemessen hoch.

Da in Verlustjahren einer GmbH auch ein Fremdgeschäftsführer auf ein angemessenes

Gehalt nicht verzichten würde, ist je Gesellschafter-Geschäftsführer eine

Gesamtausstattung von 300 000,00 DM als angemessen zu betrachten, so dass jeweils

in den Jahren 1999-2001 eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 581 458,00

DM anzusetzen ist, die zu gleichen Teilen (i.H.v. 290 729,00 DM) auf die Gesellschafter-

Geschäftsführer H. und L. entfallen."

Auf Grund der Prüfungsfeststellungen von Frau F. verfasste der Vorgänger-

Betriebsprüfer, Herr P., unter dem Datum des 12. Juli 2005 einen geänderten

Prüfungsbericht betr. die Jahre 1995 bis 1998. Darin wurden von ihm ebenfalls

Teilbeträge der Gesamtbezüge in Höhe von 581 458,00 DM pro Streitjahr und

Gesellschafter-Geschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft. Zur

Vorbereitung des geänderten Prüfungsberichts erschien Herr P. aber nicht mehr zu

Prüfungshandlungen bei der Klägerin und forderte von dieser auch keine Unterlagen an.

Vielmehr erstellte er den überarbeiteten Prüfungsbericht anhand der bereits aufgrund

der ursprünglichen Prüfungshandlungen in seinen Besitz gelangten Kopien betr.

Buchführungs- und Vertragsunterlagen der Klägerin.

Daraufhin erließ der Beklagte am 20. Dezember 2005 nach § 164 Abs. 2 AO 1977

geänderte Körperschaftsteuerbescheide betr. die Streitjahre 1996 bis 2000 sowie

Verlustfeststellungsbescheide auf den 31. Dezember 1996 bis 31. Dezember 2001 und

Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zum 31.

Dezember 1996 bis 31. Dezember 2001, gegen die die Klägerin fristgerecht, aber in der

Sache erfolglos Einsprüche einlegte: Die Einsprüche wurden vom Beklagten mit

Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2006 als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung seiner Entscheidung nahm der Beklagte im Wesentlichen auf die

Ausführungen der Betriebsprüferin F. in deren Prüfbericht vom 30. März 2005 Bezug.

Ergänzend führte er u.a. aus, dass auch die Übernahme der Bürgschaften durch die

Gesellschafter-Geschäftsführer kein höheres Jahresbruttogehalt als jeweils 300 000 DM

pro Person rechtfertige. Es sei in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofs - BFH - davon auszugehen, dass die Bürgschaftsübernahmen allein

gesellschaftlich veranlasst seien. Dies ergebe sich z.B. aus dem Umstand, dass Frau P.

als Fremdgeschäftsführerin keine Bürgschafts- oder Darlehensverpflichtungen

zugunsten der Klägerin übernommen habe. Im Übrigen sei auch nicht nachvollziehbar,

weshalb ein Geschäftsführer, der nicht an der jeweiligen Gesellschaft beteiligt sei, zur

Übernahme einer selbstschuldnerischen Bürgschaft bereit sein solle.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin zunächst geltend, dass sich der

Beklagte nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an den Prüfungsfeststellungen im

ersten Prüfbericht vom 16. Februar 2001 betr. die Streitjahre 1996 bis 1998 festhalten

lassen müsse. Diese Prüfungsfeststellungen enthielten unstreitig keine Feststellungen

zu angeblich zu hohen Geschäftsführergehältern.

Dem Prüfer P. seien von ihrer Seite während der ersten Betriebsprüfung die Gründe für

die Erhöhung der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter erläutert worden: Es seien in

den Jahren 1993 und 1994 erhebliche Neuzugänge beim Anlagevermögen der GmbH

durch die Errichtung von Geschäftsbauten zu verzeichnen gewesen. Außerdem seien

den Herren H. und L. seitens der GmbH für die Übernahme der Bürgschaften

Avalprovisionen in Höhe von 0,75 v.H. der Bürgschaftsbeträge zugesagt worden. Herr P.

habe diese Begründungen für die Gehaltserhöhungen damals akzeptiert und auf dieser

Grundlage den ersten Betriebsprüfungsbericht gefertigt.

Aus der Feststellung von Herrn P. in Tz. 42 seines ersten Berichts, es sei "hinsichtlich des

Prüfungsergebnisses Übereinstimmung im Sinne der Berichtsausführungen erzielt

worden", gehe hervor, dass die Verfahrensbeteiligten damals eine sog. "tatsächliche

Verständigung" im Sinne der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -

getroffen hätten, an deren Inhalt der Beklagte nunmehr gebunden sei (Hinweis auf BFH-

Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, Bundessteuerblatt - BStBl - 1991, 673, und vom

31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625 sowie Tipke/Kruse, Abgabenordnung-

Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 201 Abgabenordnung - AO - Tz. 13). Die Abweichung

in den angefochtenen Steuerbescheiden vom Inhalt der damals vereinbarten

tatsächlichen Verständigung durch den Beklagten verstoße gegen den Grundsatz von

Treu und Glauben und sei daher rechtswidrig (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. August 1989

I R 181/85, BStBl II 1989, 990). Nach diesem Grundsatz dürften die Verfahrensbeteiligten

sich nicht in Widerspruch zu ihrem eigenen vorherigen Verhalten setzen, auf das der

jeweils andere vertraue und unwiderruflich Dispositionen getroffen habe. Dabei nehme

die Rechtsprechung bereits dann eine die Bindung auslösende Disposition an, wenn die

Beteiligten ihre unterschiedlichen Ausgangspositionen aufgegeben und einvernehmlich

auf weitere Ermittlungen in Bezug auf den durch die Verständigung festgelegten

Sachverhalt verzichtet hätten (Hinweis auf BFH-Urteil in BStBl II 1996, 625).

Soweit sich der Beklagte nunmehr zu seiner Verteidigung auf den Hinweis zurückziehe,

dass es im Streitfall für das Zustandekommen einer im Sinne der BFH-Rechtsprechung

bindenden tatsächlichen Verständigung an der Mitwirkung eines Sachgebietsleiters oder

des Vorstehers des Beklagten gefehlt habe, erscheine dieser Einwand im vorliegenden

Zusammenhang treuwidrig. Im Übrigen werde die einschlägige Rechtsprechung des BFH

von mehreren Finanzgerichte und Teilen des Schrifttums heftig kritisiert (Hinweis auf

Urteile des FG des Saarlandes vom 1. Februar 1991 1 K 113/90, Entscheidungen der

Finanzgerichte - EFG - 1991, 447, vom 14. Juli 1992 1 K 78/92, EFG 1992, 706, und vom

30. September 1992 1 K 8/92, EFG 1993, 279, sowie Urteil des FG Hamburg vom 4.

Dezember 1991 II 125/89, EFG 1992, 379, und Urteil des FG Baden-Württemberg vom

26. März 1992 3 K 132/86, EFG 1992, 706; Offerhaus, Deutsches Steuerrecht - DStR -

2001, 2093 ff.).

Die Formulierung in Tz. 42 des ersten Prüfberichts habe bei ihr, der Klägerin, den

Eindruck erweckt, dass hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen kein weiterer

Diskussionsbedarf bestehe. Dies habe sie letztlich davon abgehalten, gegen die

Einzelfeststellungen in dem Prüfbericht zu diesem Zeitpunkt vorzugehen. Außerdem sei

die Betriebsprüfung mit der Abfassung des Prüfberichts vom 16. Februar 2001 durch

Herrn P. verfahrensrechtlich abgeschlossen gewesen, so dass Herr P. nicht berechtigt

gewesen sei, im Sommer 2005 erneut in eine Betriebsprüfung für dieselben Jahre

einzutreten. Nach dem Verlassen der Räume, in denen die erste Betriebsprüfung

stattgefunden habe, habe Herr P. einen schweren Motorradunfall erlitten, und nur darauf

sei es zurückzuführen, dass die Feststellungen im ersten Prüfbericht nicht alsbald durch

den Erlass geänderter Körperschaftsteuerbescheide seitens des Beklagten ausgewertet

worden seien. Auf mehrmaliges Nachfragen bei der Beklagten durch ihre jetzige

Prozessbevollmächtigte, wann endlich der Prüfbericht zugesendet werde, habe sie die

Auskunft erhalten, dass laut den Prüfungsunterlagen mit keinen Änderungen bei der

Steuerveranlagung zu rechnen sei, man aber die Genesung und Wiederaufnahme des

Dienstes seitens des Betriebsprüfers abwarten wolle.

Im Übrigen seien für alle Streitjahre die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten

Gewinnausschüttung hinsichtlich der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter nicht

gegeben.

Die Betriebsprüfer F. und P. hätten einen internen Betriebsvergleich vorgenommen, der

völlig unzutreffend sei. Frau P. sei erstens nur für einen Teilbereich im Unternehmen

(Hausverwaltung) zuständig gewesen, und zweitens habe sie im Hinblick auf ihre weitere

Tätigkeit als selbständige Rechtsanwältin dem Unternehmen nur zu 30 v.H. ihrer

Gesamtarbeitszeit pro Woche zur Verfügung gestanden. Das hochgerechnete Gehalt

eines Vollzeitgeschäftsführers hätte demnach 600 000,00 DM betragen.

Außerdem seien nach der von den Betriebsprüfern zitierten Studien von Tänzer sowie

des BBE Verlages (Köln 2003) Jahresbezüge der Geschäftsführer in der

Immobilienbranche in Höhe von bis zu 1 525 825 DM bei Unternehmen mit

vergleichbarem Umsatz und vergleichbarer Anzahl der Mitarbeiter als angemessen

anzusehen. Die negativen Betriebergebnisse in den Jahren 1995 bis einschließlich 2000

seien ganz entscheidend auf die hohen Abschreibungsbeträge zurückzuführen. Diese

Abschreibungsbeträge könnten nicht dazu führen, sie als ertragsschwache GmbH

einzustufen, da die Abschreibungen nicht dem tatsächlichen Wertverzehr bei ihren fast

ausschließlich gewerblich genutzten Immobilien entsprechen.

Ferner sei die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen nach der BFH-

Rechtsprechung nach den Umständen und Erwägungen des Unternehmens im

Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung zu beurteilen (Hinweis auf BFH-Urteil vom 4. Juni

2003 I R 38/02, BStBl II 2004, 139). Die letzte Gehaltsanpassung sei am 20. Juni 1994

beschlossen worden. In jenem Jahr habe sie, die GmbH, unter Herausrechnung der

steuerlichen Abschreibungen ein positives Betriebsergebnis in Höhe von rund 1,4 Mio.

DM erzielt.

Schließlich seien bei der Beurteilung der Angemessenheit der Gesamtbezüge der

Gesellschafter-Geschäftsführer die Besonderheiten des vorliegenden Sachverhalts

mitzuberücksichtigen. Dazu gehöre die Übernahme von Bürgschaften seitens der

Herren H. und L. im Umfang von insgesamt 132,7 Mio. DM bis zum Jahr 2001. Des

Weiteren sei die Gewährung von zinslosen Darlehen seitens dieser beiden Herren an sie,

die Klägerin, in Höhe von 14 Mio. DM (Stand: 1997) bzw. 7,3 Mio. DM (Stand: 2001) zu

bedenken. Frau P. habe weder den Banken gegenüber eine Bürgschaft übernehmen

müssen, noch habe sie dem Unternehmen liquide Mittel zur Verfügung gestellt.

Die Vereinbarung eines Entgelts für die Übernahme der Bürgschaften habe entgegen

der Ansicht des Beklagten keiner besonderen schriftlichen Festlegung bedurft. Zum

einen würde es sich hierbei wohl um eine im normalen Geschäftsleben eher unübliche

"Förmelei" handeln. Zum anderen sei eine Schriftform für die Vereinbarung einer

Avalprovision nicht gesetzlich vorgeschrieben.

die Körperschaftsteuer 1996 bis 2000 unter Änderung

der Bescheide vom 20. Dezember 2005 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2006 unter Nichtansatz von

verdeckten Gewinnausschüttungen hinsichtlich der Gesamtbezüge der

Gesellschafter-Geschäftsführer H. und L. festzusetzen.

die Klage abzuweisen.

Er verweist zum einen auf seine Ausführungen in der angefochtenen

Einspruchsentscheidung. Zum anderen ist er der Ansicht, dass anlässlich der

Beendigung der Prüfungshandlungen seitens des Betriebsprüfers P. im Februar 2001

keine sog. tatsächliche Verständigung über die Besteuerungsgrundlagen für die

Streitjahre 1996 bis einschließlich 1998 im Sinne der BFH-Rechtsprechung zustande

gekommen sei. Dies liege daran, dass an der Betriebsprüfung kein zur abschließenden

Entscheidung über die Veranlagung der Klägerin befugter Amtsträger teilgenommen und

auch eine Schlussbesprechung unter Teilnahme eines solchen Amtsträgers nicht

stattgefunden habe. Umstände, die die Anwendung der Grundsätze von Treu und

Glauben zur Folge hätten, seien nicht erkennbar, und ein Verwertungsverbot für die im

geänderten Prüfbericht vom 12. Juli 2005 getroffenen Feststellungen sei nicht ersichtlich.

Solange und soweit ein Veranlagungsverfahren nicht durch den Erlass eines

Steuerbescheids abgeschlossen worden sei, müsse ein Steuerpflichtiger damit rechnen,

dass die Finanzbehörde weitere Ermittlungen unternehme, zu neuen

Sachverhaltserkenntnissen gelange oder eine andere Sachverhaltsbeurteilung

vornehme.

Dass den Feststellungen des Betriebsprüfers P. in seinem Bericht vom 16. Februar 2001

keine Verwaltungsaktqualität im Sinne von § 118 AO 1977 beizumessen sei, sei schon

daran erkennbar, dass in Abschnitt D im letzten Satz darauf hingewiesen werde, dass

den Angaben im Prüfbericht nicht die Bedeutung einer Ergebnismitteilung im Sinne von §

202 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 zukomme.

Der Umstand, dass sich die Ertragslage der Klägerin ab dem Jahr 1994 deutlich und

kontinuierlich verschlechtert habe, so dass seitdem nur noch Verluste in Höhe von

mehreren Millionen DM pro Wirtschaftsjahr aufgelaufen seien, hätte für die

Gesellschafter-Geschäftsführer im Hinblick auf ihre Treuepflicht gegenüber der

Gesellschaft Anlass sein müssen, einer Herabsetzung ihrer Gesamtbezüge

zuzustimmen (Hinweis auf Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 15. Juni 1992 II ZR

88/91, Der Betrieb - DB - 1992, 1817).

Der mit Frau P. geschlossene Anstellungsvertrag enthalte keine einschränkenden

Bestimmungen über die von ihr wahrzunehmenden Geschäftsführungsaufgaben und

über die Arbeitszeiten. In ihm sei in diesem Zusammenhang lediglich festgehalten

worden, dass der Klägerin die weitere Tätigkeit von Frau P. als selbständige

Rechtsanwältin bekannt sei (§ 4 des Vertrages).

Soweit die im Jahr 1991 geschlossenen Kreditverträge seitens der Klägerin zur

Begründung der in den Jahren 1993 und 1994 mit den Herren H. und L. vereinbarten

Erhöhungen der Gesamtbezüge herangezogen würden, fehle es an einer im voraus

getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung. Ein nicht an der Klägerin als

Gesellschafter beteiligter Bürge hätte darauf bestanden, dass vor Abschluss des

Bürgschaftsvertrages die Frage der Zahlung einer Avalprovision vertraglich geregelt

worden wäre.

Mit Beschluss vom 12. Juni 2007 ist die Entscheidung des Rechtsstreits dem Einzelrichter

übertragen worden. Dieser hat in der mündlichen Verhandlung am 27. August 2007 die

Klage gegen die Verlustfeststellungsbescheide sowie gegen die Bescheide über die

gesonderte Feststellung wegen Klagerücknahme abgetrennt und eingestellt sowie den

restlichen Rechtsstreit auf den Senat rückübertragen.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung die Akte 8 B 8115/06 des FG

Berlin (betr. das Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes), drei Bände Handakten der

Betriebsprüfer P. und F. sowie neun Bände Steuerakten und zehn Bände

Jahresabschlüsse der Klägerin (StNr.: …) vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der

Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Beteiligtenvorbringens ebenso Bezug

genommen wird, wie auf die Beschlüsse vom 18. Juni 1993, 20. Juni 1994 und auf den

Anstellungsvertrag vom 8. Dezember 1993.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide für die

Streitjahre 1996 bis einschließlich 2000 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin

nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Recht hat der Beklagte in der Vereinbarung und anschließenden Auszahlung der

Gesamtbezüge an die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer H. und L. in den

Streitjahren 1996 bis 2000 hinsichtlich bestimmter Teilbeträge eine verdeckte

Gewinnausschüttung gesehen.

a.) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich

zu erfassende Einkommen nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem

Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat

anschließt, Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht

auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im

Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - auswirken und

durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 2003 I R

36/02, BFH/NV 2004, 88 mit weiteren Nachweisen). Dazu gehören insbesondere einem

Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und

gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften

mit beschränkter Haftung - GmbHG -) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer

unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte.

Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender Gesellschafter,

kann die Vermögensminderung auch dann ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis

haben, wenn der Leistung an ihn keine klare und im Vorhinein abgeschlossene

Vereinbarung zu Grunde liegt (vgl. BFH in BFH/NV 2004, 88 mit weiteren Nachweisen).

Das Erfordernis einer klaren, eindeutigen und im Vorhinein festgelegten Vereinbarung

kann nicht durch eine fremdübliche Gestaltung ersetzt werden, sondern tritt neben das

Kriterium der Fremdüblichkeit (vgl. hierzu Lange/Janssen, Verdeckte

Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., Rz. 150).

b.) Nach diesen höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen sind die Zuwendungen

der Klägerin an die Herren H. und L. im Zusammenhang mit ihren

Anstellungsverhältnissen für die Streitjahre 1996 bis 2000 insoweit als verdeckte

Gewinnausschüttung zu qualifizieren als sie den Jahresbetrag von 300 000 DM pro

Gesellschafter-Geschäftsführer übersteigen.

aa.) Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-

Geschäftsführers gibt es nach Ansicht des BFH, der sich der erkennende Senat

anschließt, keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall

durch Schätzung seitens des Finanzamtes und ggf. des Finanzgerichts zu ermitteln. Bei

dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als

angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf

eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer

verdeckten Gewinnausschüttungen sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand

dieser Bandbreite übersteigen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 15.

Dezember 2004 I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147, mit weiteren Nachweisen). Wo im

konkreten Einzelfall die hiernach zu bestimmende (Ober-)Grenze zwischen (noch)

angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage

tatrichterlicher Sachverhaltswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO, vgl. BFH, a.a.O.).

bb.) Maßgebende - sich ebenfalls ergänzende und sich nicht ausschließende -

Einflussfaktoren sind bei der Angemessenheitsprüfung und der Ermittlung der besagten

Bandbreite nach Ansicht des BFH, der der erkennende Senat folgt, insbesondere

Kriterien wie z.B. Art und Umfang der Tätigkeit, Risikobereitschaft, Verhältnis des

Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn, Umsatz, Gewinn, Umsatzentwicklung,

Gewinnaussichten, Umfang des Kundenkreises und Anzahl der Mitarbeiter. Zu den

weiteren Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können

u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des

betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die - unter

ansonsten vergleichbaren Bedingungen - an Fremdgeschäftsführer anderer

Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). In diesem Sinne können im

Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen

berücksichtigt werden. Jedoch darf nach Ansicht des BFH bei keiner dieser

Vergleichsmethoden allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung

bei rückschauender Betrachtung als angemessen erweist. Maßgebender zeitlicher

Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende

Gehaltsvereinbarung abgeschlossen worden sei (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 5.

Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549, vom 27. Februar 2003 I R 46/01, BStBl II

2004, 132, unter II. 3 c. und vom 4. Juni 2003 I R 24/02, BStBl II 2004, 136 sowie I R 38/02,

BStBl II 2004, 139; Gosch, KStG, § 8 Rz. 803 ff., Rengers, in: Blümich,

EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz. 650 ff., jeweils mit weiteren Nachweisen).

cc.) Die o.g. Fremdvergleichsgrundsätze sind nach Auffassung des BFH, der der

erkennende Senat folgt, auch anzuwenden, wenn in der Kapitalgesellschaft - wie im

Streitfall gegeben - mehrere Geschäftsführer bestellt werden. Dabei muss nach Ansicht

des BFH aber berücksichtigt werden, dass die in einem externen Fremdvergleich

ermittelte Angemessenheit der Geschäftsführervergütung sich regelmäßig auf die

Gesamtgeschäftsführung bezieht. Bei Bestellung mehrerer Geschäftsführer müssen

deswegen ggf. entsprechende Vergütungsabschläge gemacht werden. Andernfalls

besteht die Gefahr, dass durch die bloße "Vervielfältigung" der Geschäftsführer Gewinne

abgesaugt werden. Die Vornahme solcher Vergütungsabschläge erfordert es jedoch, im

Einzelnen auf die Unterschiede in den Aufgabenstellungen, in der zeitlichen

Beanspruchung und die für den Betrieb der GmbH zu tragende Verantwortung

abzustellen. Vor allem dann, wenn der oder die Geschäftsführer tatsächlich (nur) für

solche Aufgabenbereiche zuständig ist (sind), die nicht als geschäftsführend angesehen

werden können, oder wenn der eine oder der andere Geschäftsführer keine Gesamt-,

sondern nur eine Teilverantwortung trägt, besteht Grund für einen Gehaltsabschlag.

Umgekehrt können aber auch Gehaltszuschläge gerechtfertigt sein, beispielsweise

deshalb, weil die Aufteilung auf mehrere Geschäftsführer eine effektivere Bewältigung

der anstehenden Aufgaben ermöglicht, weil besondere zusätzliche Qualifikationen und

Erfahrungen eingebracht werden, oder auch deshalb, weil die Geschäftsführer zusätzlich

zu ihren eigenen Aufgaben Tätigkeiten anderer Arbeitnehmer mitübernehmen (vgl. dazu

BFH-Urteile vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BStBl II 1992, 690, und in BStBl II 2004,

139 unter II. 4.e der Gründe); Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 812 ff.; Zimmermann, DB 2003, 786

ff., Engers, DB 2003, 116).

dd.) In den Streitjahren 1996 bis 2000 beliefen sich die Gesamtausstattungen der beiden

Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin in Gestalt der Monatsgehälter (46 000 DM

Bruttogehalt zzgl. 295 DM Krankenversicherungszuschuss x 12 = 555 540 DM) sowie der

Aufwendungen für die erteilten Pensionszusagen (Jahresnettoprämien in Höhe von 41

148 DM für H. bzw. 22 150 DM für L.) auf jährlich 596 688 DM (H.) bzw. 577 690 DM (L.),

zusammengerechnet also auf mehr als 1,15 Mio. DM pro Jahr. Sie überstiegen damit bei

weitem die Gesamtausstattungsbeträge, die sich bei Berücksichtigung der o.g.

innerbetrieblichen Sachverhaltsumstände einschließlich der Gewinnaussichten sowie

Durchführung des internen und des externen Fremdvergleichs im Sinne der o.g. BFH-

Rechtsprechung ergeben.

Bei Abwägung der innerbetrieblichen Merkmale einschließlich der Gewinnaussichten der

Klägerin ist zunächst zu berücksichtigen, dass die in den Jahren 1999 und 2000 erzielten

Umsätze in Höhe von jeweils rund 13 Mio. DM zu mehr als der Hälfte (mehr als 7 Mio.

DM) auf Einnahmen aus der Vermietung der ihr gehörenden Immobilien beruhen. Die

Vermietung von Wohnimmobilien am Standort B. war aber in den Streitjahren angesichts

der vorhandenen Überkapazitäten keine Unternehmung mit besonderen Umsatz- und

Gewinnsteigerungsperspektiven. Tatsächlich hat die Klägerin schon seit 1994 Jahr für Jahr

hohe negative Betriebsergebnisse erzielt (in den Jahren 1994 bis einschließlich 1998

zusammengerechnet rund 31 Millionen DM). Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die

jährlichen Abschreibungen auf die vermieteten Gebäude bei der Ermittlung der

Betriebsergebnisse nicht außer Betracht zu lassen, da es sich hierbei nach ihren eigenen

Angaben überwiegend um normale, lineare Absetzungen für Abnutzungen handelt und

der Teilwert der Immobilien angesichts der vorgenannten Überkapazitäten auf dem B.er

Markt in den Streitjahren eher gesunken als gestiegen ist. Im Hinblick auf die ab dem

Jahr 1994 dramatisch verschlechterten Betriebsergebnisse der Klägerin sowie des ab

dem Streitjahr 1996 jährlich stark steigenden, nicht durch Eigenkapital gedeckten

Fehlbetrags der Klägerin (1996: 14, 28 Mio. DM) hätte ein ordentlicher und

gewissenhafter Geschäftsführer nach der Überzeugung des erkennenden Senats auf

eine deutliche Kürzung der Jahres-Gesamtbezüge der Herren H. und L. in Höhe von über

1,15 Mio. DM überwiegend gewerblich genutzten gedrungen und, für den Fall, dass diese

sich damit nicht einverstanden erklärt hätten, die Anstellungsverträge zum

nächstmöglichen Zeitpunkt ordentlich gekündigt. Nach übereinstimmender Ansicht des

BGH und des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, ist der Geschäftsführer

einer GmbH aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht verpflichtet, einer

Herabsetzung seiner Bezüge im Falle einer wesentlichen Verschlechterung der

wirtschaftlichen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft zuzustimmen (vgl. BGH-Urteil vom

15. Juni 1992 II ZR 88/91, DB 1992, 1817 m.w.N.). Wirkt der Gesellschafter-

Geschäftsführer in einem solchen Fall nicht auf eine Gehaltsherabsetzung hin, ist der

Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung verwirklicht (vgl. dazu BFH-Urteil vom

27. März 2001 I R 27/99, BStBl II 2002, 111, sowie Rengers, a.a.O., § 8 Rz. 658).

Ein interner Fremdvergleich berechtigt entgegen der Ansicht der Klägerin keineswegs zu

der Schlussfolgerung, dass den Gesellschafter-Geschäftsführern ein dreimal so hohes

Jahresbruttogehalt wie der Fremdgeschäftsführerin P. , also 600 000 DM pro Person,

zuzubilligen sei. Denn die von der Klägerin aufgestellte Behauptung, Frau P. habe in den

Streitjahren für einen Arbeitseinsatz in Höhe von nur 30 v.H. der Vollzeitbeschäftigung

einer Mitgeschäftsführerin im Exklusivauftrag der Klägerin ein Jahresbruttogehalt in Höhe

von 200 000 DM bezogen, findet in den Bestimmungen des zugrunde liegenden

Arbeitsvertrags keine ausreichende Stütze. Der einschlägige § 4 des Arbeitsvertrages

vom 8. Dezember 1993 enthält keinerlei Festlegungen zum Umfang der

arbeitstäglichen, wöchentlichen oder monatlichen Arbeitszeit. Es ist dort lediglich

geregelt, dass Frau P. der Klägerin ihre Arbeitskraft unter Berücksichtigung ihrer weiteren

Tätigkeit als selbständige Rechtsanwältin zur Verfügung zu stellen hat. Mit den

Bestimmungen dieses Arbeitsvertrags wäre sogar eine Vollzeitangestelltentätigkeit von

Frau P. im Dienste der Klägerin vereinbar, wenn sie ihre Anwaltstätigkeit in den

Abendstunden sowie an den Wochenenden bzw. Feiertagen ausüben würde. Dem steht

100

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Abendstunden sowie an den Wochenenden bzw. Feiertagen ausüben würde. Dem steht

nicht entgegen, dass Frau P. mit Schreiben vom 4. Oktober 1994 gegenüber dem

Vorstand der Rechtsanwaltskammer B. angegeben hat, dass sie aufgrund des

Arbeitsvertrags vom 8. Dezember 1993 nur im Umfang von einem Drittel einer

Vollzeitbeschäftigung als Angestellte für die …-Unternehmensgruppe tätig sei. Denn

diese Aussage ist ersichtlich vor dem Hintergrund eines sonst drohenden Widerrufs ihrer

Anwaltszulassung durch die Rechtsanwaltskammer B. erfolgt und ist daher inhaltlich -

nicht zuletzt unter Berücksichtigung des Umstands, dass dem erkennenden Senat kein

Unternehmen bekannt ist, welches sich in den Streitjahren in einem Arbeitsvertrag

verpflichtet hätte, für eine Teilzeit-Angestelltentätigkeit im Bereich "Hausverwaltung" im

Umfang von rund 13 Wochenstunden ein Jahresbruttogehalt in Höhe von 200 000 DM zu

zahlen - unglaubhaft. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass Frau P. sich mit diesem

Arbeitsvertrag auch verpflichtet hat, für die anderen Unternehmen der …-Gruppe (es

existierten in den Streitjahren mindestens fünf weitere, gruppenzugehörige

Unternehmen) Dienstleistungen zu erbringen, die ebenfalls mit der Zuwendung der

Brutto-Jahresbezüge in Höhe von 200 000 DM abgegolten sein sollten.

Dementsprechend kann nur ein vom erkennenden Senat nicht genau zu beziffernder Teil

dieser 200 000 DM der Entlohnung von Frau P. gerade für ihre Tätigkeit für die Klägerin

zugerechnet werden.

Für den außerbetrieblichen Fremdvergleich sind als Vergleichsgrundlage

branchenspezifische Erfahrungswerte und, soweit solche nicht vorliegen,

Gehaltsstrukturuntersuchungen, die im Bereich der deutschen Wirtschaft aufgestellt

werden, zu berücksichtigen. Da branchenspezifische Erfahrungswerte im Streitfall nicht

vorliegen, ist auf Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückzugreifen. Gegen eine

Heranziehung von Gehaltsstrukturuntersuchungen als Orientierungsrahmen für eine

Schätzung bestehen grundsätzlich keine Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994

I R 50/94, BStBl II 1995, 549).

Die vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchungen orientieren die

Geschäftsführervergütung vor allem an der Unternehmensgröße, gemessen

insbesondere nach Umsatz- und Beschäftigtenzahl des Unternehmens. Zum Teil

differenzieren sie zwischen verschiedenen Branchen. Weitere Einflussfaktoren stellen die

Ertragsituation des Unternehmens, die Ausbildung des Geschäftsführers und ggf. die

konkrete Position innerhalb eines Geschäftsführergremiums dar. Nach den dem Gericht

vorliegenden Gehaltsstrukturuntersuchungen ergibt sich folgendes Bild:

Nach der Auswertung der Untersuchung der Bundessteuerberaterkammer zu

Vergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften für das Jahr

1995, die von Senger/Schulz, DStR 1997, 1830 ff., 1838 aufbereitet wurden, ergibt sich

zunächst bei Betrachtung des Zusammenhangs zwischen dem Umsatz und den

Gesamtbezügen, dass bei Jahresumsätzen in Höhe von 10 Mio. DM im Durchschnitt eine

jährliche Gesamtvergütung von 250 000 DM gezahlt wurde. Bei einem Jahresumsatz in

Höhe von 25 Mio. DM beträgt der Wert 500 000 DM.

Die Kienbaumstudie für kleine GmbH’s (bis 10 Mio. DM Umsatz) und mittlere/große

GmbH’s aus dem Jahr 1995 weist eine durchschnittliche

Geschäftsführergesamtvergütung von 221 000 DM bei kleinen GmbH’s bzw. 367 000 DM

bei mittleren und großen GmbH’s aus (Tänzer, Die aktuelle Vergütung der GmbH-

Gesellschafter-Geschäftsführer, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1996, 40).

Geschäftsführer in Unternehmen mit unterdurchschnittlichen Erträgen müssten um etwa

10 v.H. bis 20 v.H. niedrigere Jahreseinkommen hinnehmen. Ob die angemessene

Vergütung am unteren oder am oberen Ende der gehaltsbandbreite liegt, bestimmt sich

primär nach der Unternehmensgröße. Die Jahresgesamtbezüge eines Geschäftsführers,

der einen Betrieb mit fünf Mitarbeitern leitet, liegen häufig zwischen 150 000 DM und 220

000 DM. Führt er ein Unternehmen mit 50 Mitarbeitern, erreicht das Salär bereits ca.

270 000 DM.

Ausgehend von diesen Vergleichszahlen schätzt der erkennende Senat den obersten

Wert innerhalb der Bandbreite angemessener Gesamtjahresvergütungen (also Aufwand

für Gehalt und Pensionszusage) für Gesellschafter-Geschäftsführer im Unternehmen der

Klägerin für die Streitjahre 1999 und 2000 auf 300 000 DM pro Mitgeschäftsführer.

Bei der Einordnung der Geschäftsführer H. und L. wirkt es sich vergütungsmindernd aus,

dass die Klägerin in den Streitjahren überwiegend Einnahmen aus der Vermietung der ihr

gehörenden Immobilien erzielt hat und dass sie schon seit dem Jahr 1993 kontinuierlich

und in der Dynamik stark zunehmend bilanziell überschuldet gewesen ist.

ee.) Der Umstand, dass die Herren H. und L. unstreitig in großem Umfang

Bürgschaftserklärungen zugunsten der Klägerin zur Erlangung weiterer Geschäftskredite

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Bürgschaftserklärungen zugunsten der Klägerin zur Erlangung weiterer Geschäftskredite

abgegeben haben sowie sich teilweise auch selbst als Mit-Darlehensnehmer in die

Kreditverträge mit den Banken haben einbinden lassen, führt zu keiner Erweiterung der

Bandbreite steuerrechtlich akzeptabler Gesamtbezüge der beiden Gesellschafter-

Geschäftsführer in den Streitjahren im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Das ergibt sich

zum einen daraus, dass diese Darlehensmitübernahme- und Bürgschaftserklärungen

nach der Überzeugung des erkennenden Senats nichts mit den

Anstellungsverhältnissen der Herren H. und L. als GmbH-Mitgeschäftsführer zu tun

hatten, sondern ausschließlich gesellschaftlich veranlasst waren. Zum anderen fehlt es

an einem klaren und eindeutigen, im Vorhinein fixierten Vergütungsmaßstab für die

Gestellung dieser Sicherheiten, welcher aber, da es sich bei den Herren H. und L.

hinsichtlich der Entlohnung ihrer Leistungen durch die Klägerin wegen sog.

"gleichgerichteter Interessen" um beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im

Sinne der BFH-Rechtsprechung handelt (vgl. dazu allgemein BFH-Urteil vom 13. Juli 1999

VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386 m.w.N.), steuerrechtlich unverzichtbar ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer

Sicherheiten durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher

Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft regelmäßig nicht durch die berufliche

Tätigkeit, sondern durch die Gesellschafterstellung veranlasst. Von einer durch das

Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme kann nur beim Vorliegen

besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden. Solche besonderen Umstände

können etwa vorliegen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf

verbürgt, dass er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer

schadensersatzpflichtig gemacht hat (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1988 VI R

55/84, BFH/NV 1990, 23, vom 5. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54 und vom 2.

März 2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33; s. auch BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B

44/07, BFH/NV 2007, 1655). Im Streitfall liegen nach der Überzeugung des erkennenden

Senats keine solchen Umstände vor.

Dass die Übernahme der Bürgschaften und die Mitverpflichtungen der Herren H. und L.

in einem Umfang von jeweils über 50 Mio. DM gesellschaftlich veranlasst sind, zeigt sich

auch daran, dass die Fremdgeschäftsführerin P. keine einzige solcher

Verpflichtungserklärungen abgegeben hat und die Klägerin auch nicht vorgetragen hat,

dass zu irgendeinem Zeitpunkt überhaupt ein solches Ansinnen seitens des

Unternehmens an sie gerichtet worden ist, obwohl sie mit Gesamtjahresbruttobezügen

in Höhe von 200 000 DM auch über ein sehr gutes laufendes Einkommen verfügte und

daher - von ihrer Vermögenslage her - möglicherweise für die kreditgebenden Banken

als Mitbürgin in Betracht gekommen wäre.

Unabhängig davon ist es in Rechtsprechung und Schrifttum anerkannt, dass die Zahlung

von sog. Avalprovisionen seitens einer Kapitalgesellschaft an beherrschende oder nicht

beherrschende Gesellschafter, die im Interesse des Unternehmens zur Absicherung

betrieblicher Verbindlichkeiten Bürgschaftsverpflichtungen übernommen haben, keine

verdeckte Gewinnausschüttung darstellen, wenn diese Provisionen der Höhe nach

angemessen sind, d.h. einem Fremdvergleich standhalten, und - speziell bei

beherrschenden Gesellschaftern - die übrigen Kriterien der BFH-Rechtsprechung für die

steuerrechtliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen diesen Gesellschaftern und

ihrer Kapitalgesellschaft erfüllt sind. Zu diesen Kriterien gehört auch, dass die

Bemessungskriterien für die Höhe der vertraglich vereinbarten Avalprovisionen

offengelegt werden, damit es sich auch insoweit und eine klare und eindeutige

Vereinbarung handelt und das Finanzamt und ggf. das Finanzgericht den notwendigen

Fremdvergleich durchführen kann (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 23. November

1965, StRK § 6 Abs. 1 Satz 2 R 119, und vom 16. Dezember 1987 I R 222/83, BFH/NV

1989, 103; Gosch, a.a.O., § 8 Rz. 676; Rengers, a.a.O., § 8 KStG Rz. 613 f., Streck, KStG,

6. Aufl., § 8 Rz. 150 "Bürgschaft"; Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Anh. zu § 8 Abs. 3 KStG nF

"Patronatserklärung"; Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl., S. 781

ff.). Sind alle diese Voraussetzungen gegeben, kann die Zahlung der Avalprovision nach

Auffassung des erkennenden Senats auch im Rahmen des Anstellungsvertrags des

Geschäftsführers vereinbart werden, erlangt dadurch aber keinen inhaltlichen Bezug

zum Dienstverhältnis, sondern bleibt eine rein gesellschaftsrechtlich veranlasste

Regelung der gegenseitigen Rechte und Pflichten.

Im Streitfall fehlt es an einer solchen klaren und eindeutigen Vereinbarung hinsichtlich

der von den Herren H. und L. zu beanspruchenden Vergütungen für die Gestellung der

Bürgschaften und die Eingehung der Darlehensmitschuldnerschaften. Denn die meisten

Bürgschaftserklärungen und Darlehensmitübernahmen wurden von ihnen bereits in den

Jahren 1991 und 1992 ausgesprochen, so dass die spätere Honorierung dieser

Tätigkeiten aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen vom 18. Juni

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Tätigkeiten aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen vom 18. Juni

1993 und vom 20. Juni 1994 einen Verstoß gegen das sog. Nachzahlungsverbot bei

beherrschenden Gesellschaftern darstellt. Ferner wurden in den vorgenannten

Gesellschafterbeschlüssen keine klaren Bemessungskriterien für die Vergütung der

Bürgschaftsübernahmen etc. festgelegt, so dass die Vereinbarung insoweit nicht klar

und eindeutig ist. Avalprovisionen werden im Übrigen üblicherweise nur einmalig gezahlt,

so dass die Zusage der Zahlung zeitlich unbefristeter, monatlicher Entgelte an die

Herren H. und L. auch insoweit einem Fremdvergleich nicht standhält.

2. Nach der Überzeugung des erkennenden Senats war der Beklagte entgegen der

Auffassung der Klägerin hinsichtlich der Streitjahre 1996 bis 1998 nicht aufgrund des

Eintritts der Festsetzungsverjährung hinsichtlich einzelner Veranlagungszeiträume, eines

verfahrensrechtlichen Verwertungsverbotes oder nach dem Grundsatz von Treu und

Glauben gehindert, die Feststellungen des Betriebsprüfers P. in dessen geändertem

Prüfbericht vom 12. Juli 2005 zur steuerrechtlichen Anerkennung der Gesamtbezüge der

Gesellschafter-Geschäftsführer im Rahmen der geänderten

Körperschaftsteuerbescheide vom 20. Dezember 2005 zu berücksichtigen.

a.) Gemäß § 171 Abs. 4 Sätze 1 und 3 AO 1977 war der Lauf der vierjährigen

Festsetzungsfrist (vgl. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) betr. die Körperschaftsteuer 1996

durch den Beginn der Betriebsprüfung am 2. Oktober 1990 bis zum Ablauf von vier

Jahren seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der

Außenprüfung stattgefunden haben, gehemmt.

Da die letzten Ermittlungen laut ersten Prüfbericht vom 16. Februar 2001 am 16.

Februar 2001 vorgenommen worden sind (die Klägerin hat dieser schriftlichen

Bekundung des Betriebsprüfers nicht widersprochen, so dass sie als unstreitig

angesehen werden kann), ist die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 2005

abgelaufen. Sie ist demnach durch den Erlass der geänderten

Körperschafsteuerbescheide 1996 bis 2000 am 20. Dezember 2005 gewahrt worden.

b.) Auch greift kein Verwertungsverbot im Hinblick darauf ein, dass der Betriebsprüfer

nach Erstellung des Prüfberichts der Betriebsprüferin F. hinsichtlich der Folgejahre am

12. Juli 2005 einen geänderten Prüfbericht mit hinsichtlich der Behandlung der

Geschäftsführerbezüge abweichenden Feststellungen für die Jahre 1995 bis 1998

verfasst hat. Selbst wenn diese Vorgehensweise im Sommer 2005 trotz unstreitigen

Fehlens nach außen gerichteter Prüfungshandlungen seitens des Prüfers P. (er ist nicht

mehr zu Prüfungshandlungen bei der Klägerin erschienen und hat bei dieser auch keine

Unterlagen mehr angefordert) als eine eigenständige sog. "Zweitprüfung" anzusehen

sein sollte, so ist sie doch nach der BFH-Rechtsprechung trotz unstreitig fehlender

erneuter Prüfungsanordnung rechtmäßig, weil sie noch durch die erste, unstreitig

wirksame Prüfungsanordnung vom 2. Oktober 2000 abgedeckt ist (vgl. dazu BFH-Urteil

vom 13. Februar 2003 IV R 31/01, BStBl II 2003, 552, wonach die Wiederaufnahme einer

Betriebsprüfung nach einer Unterbrechung unmittelbar nach Beginn der Prüfung und

dem Verstreichen von zwei Jahren noch durch die ursprüngliche

Betriebsprüfungsanordnung gedeckt ist; gleicher Ansicht für den Fall einer Zweitprüfung:

Eckhoff, in. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10.

Aufl., § 196 AO Rz. 197). Da ein Steuerpflichtiger bis zum Erlass von

Änderungsbescheiden aufgrund einer Betriebsprüfung jederzeit mit einer abweichenden

Beurteilung der Betriebsprüfungsergebnisse durch die Veranlagungsstelle und damit

auch mit erneuten Sachverhaltsrecherchen seitens des Betriebsprüfers rechnen muss,

verstößt es auch nicht gegen Treu und Glauben, dass die Veranlagungsstelle des

Beklagte sich die überarbeiteten Feststellungen des Betriebsprüfers P. in dessen

geändertem Bericht vom 12. Juli 2005 im Rahmen der Änderungsbescheide vom 20.

Dezember 2005 unter Wahrung der Frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 zu eigen

gemacht hat.

Der Beklagte war auch nicht an die Feststellungen im ersten Prüfbericht kraft einer sog.

"tatsächlichen Verständigung" der Verfahrensbeteiligten über die

Besteuerungsgrundlagen gebunden, weil eine solche ohne Mitwirkung eines

Sachgebietsleiters oder des Vorstehers des zuständigen Finanzamtes nicht wirksam

zustande kommen kann (vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV

1994, 290, und vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Die Revision war nicht zuzulassen, weil nach der Überzeugung des erkennenden

Senats kein Revisionszulassungsgrund im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.

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