Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 13.03.2017

FG Berlin: wohnsitz im ausland, juristische person, stiftung, gesetzlicher vertreter, richterliche rechtsfortbildung, leiter, steuerrecht, geschäftsführer, doppelbesteuerungsabkommen, analogie

Gericht:

FG Berlin 9. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1999

Aktenzeichen:

9 K 2168/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 42d Abs 1 Nr 1 EStG 1997, Art

16 Abs 2 DBA TUR, § 80 BGB

Haftung einer privatrechtlich inländischen Stiftung als

Arbeitgeberin für nichteinbehaltene und nichtabgeführte

Abgaben

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Klägerin als privatrechtliche inländische

Stiftung für das 2. Halbjahr 1999 Lohnsteuer in Bezug auf die Tätigkeitsvergütung ihres

einzigen Vorstandes einzubehalten und an den Beklagten abzuführen verpflichtet

gewesen ist und deshalb wegen Nichteinbehaltung und Nichtabführung dieser Abgaben

für die Fehlbeträge als Arbeitgeberin haftet.

Die Klägerin ist eine inländische, gemeinnützige Stiftung i. S. von §§ 80 ff. des

Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - i.V.m. §§ 52 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) mit

Sitz in Berlin. Gegenstand der Stiftung ist die Aus- und Weiterbildung. Vorstand der

Stiftung ist Herr xxx. Geschäftsführer sind Herr xxx sowie Frau xxx. Herr xxx hatte bis

zum 31. Dezember 1997 seinen Wohnsitz in Deutschland inne. Während des gesamten

Jahres 1998 und im 1. Halbjahr des Streitjahres 1999 befand sich sein Wohnsitz in xxx

(Spanien). Ab dem 1. Juli 1999 hatte er seinen Wohnsitz in xxx (Republik Türkei). Herr xxx

übte seine nichtselbständige Leitungstätigkeit für die Klägerin sowohl im Inland als auch

im Ausland aus. Das Gehalt für seine Leitungstätigkeit wurde in Deutschland berechnet

und ausgezahlt. Es betrug monatlich 11 181,25 DM. Diesbezüglich nahm die Klägerin in

den Jahren 1998 bis 2000 keinen Lohnsteuereinbehalt vor.

In dem zwischen der Klägerin und Herrn xxx im Jahr 1994

geschlossenen Anstellungsvertrag heißt es u.a.:

"§ 4 - Probezeit und Kündigungsfristen

Der Arbeitsvertrag endet mit Erreichen des Rentenalters, ohne daß es

einer besonderen Kündigung bedarf.

§ 5 - Arbeitszeit und Urlaub

Die tägliche Arbeitszeit beträgt 8 Stunden. .... Der Sonnabend

bliebt grundsätzlich frei.

Der Jahresurlaub beträgt 30 Arbeitstage ".

Im 2. Halbjahr 2001 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung

durch (vgl. berichtigter Bericht vom 10. Mai 2002). Dabei vertrat er die Auffassung,

dass das Gehalt des Herrn xxx gemäß Art. 16 Abs. 2 des

Doppelbesteuerungsabkommens mit der Republik Türkei vom 16. April 1985 (BGBl. 1989

II S. 867; DBA Türkei) ab dem 1. Juli 1999 der inländischen

Lohnsteuereinbehaltungspflicht seitens der Klägerin unterliege (Tz. 3 des o.g. Berichts).

Der Bericht vom 10. Mai 2002 enthält in Anlage 3 folgende Zusammenstellung der

Prüfungsergebnisse, wobei Haftungsbeträge mit Leistungsgebot (§ 254 Abs. 1 AO 1977)

und ohne Leistungsgebot mit "H+" bzw. "H -" sowie Schuldbeträge mit " S"

gekennzeichnet wurden:

H-

H+

Daraufhin erließ der Beklagte am 11. Juni 2002 gegenüber der Klägerin einen auf § 42 d

des Einkommensteuergesetzes - EStG - gestützten Haftungsbescheid, mit dem er die

Klägerin wegen der nicht erhobenen Lohnsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag betr. den

Sachverhalt Tz. 3 des Prüfungsberichts in Haftung nahm (ohne Bekanntgabe eines

Leistungsgebots i. S. von § 254 Abs. 1 AO 1977, weil zunächst das Finanzamt Neukölln-

Nord als Spezialfinanzamt für die Besteuerung von beschränkt Steuerpflichtigen wegen

einer möglichen Einbeziehung der diesbezüglichen Prüfungsfeststellungen in die

Besteuerung von Herrn xxx per Kontrollmitteilung von dem Sachverhalt unterrichtet

werden sollte). Während des gegen die Haftung für Lohnsteuer 1999 gerichteten

Einspruchsverfahrens erging am 20. September 2002 ein nach § 129 der

Abgabenordnung (AO 1977) geänderter Haftungs- und Nachforderungsbescheid, mit

dem die Prüfungsfeststellungen gemäß Tz. 1 uns 2 sowie 4 ergänzend ausgewertet

wurden (zusätzlicher Haftungsbetrag für die Jahre 1999 und 2000, der mit einem

Leistungsgebot verbunden wurde, in Höhe von 1 489,38 EUR sowie zusätzlich

Nachforderungsbetrag in Bezug auf Tz. 4 des Berichts in Höhe von 122,71 DM). Beiden

Bescheiden war jeweils der berichtigte Prüfungsbericht vom 10. Mai 2002 beigefügt, auf

den in den Bescheiden jeweils auch ausdrücklich Bezug genommen wurde. In einer

Anlage zum Bescheid vom 20. September 2002 heißt es u.a.: "Der Einspruch gegen den

Haftungsbescheid für den wegen vorrangiger Inanspruchnahme der Arbeitnehmer ein

Leistungsgebot noch nicht erfolgt ist, wird mit Rücklauf der Kontrollmitteilungen von den

örtlichen Finanzämtern weiter bearbeitet. Eine Aussetzung der Vollziehung muss in

Ermangelung eines Leistungsgebotes nicht erfolgen". Der Änderungsbescheid wurde

vom Beklagten nach § 365 AO 1977 zum Gegenstand des anhängigen

Einspruchsverfahrens erklärt. Der Einspruch der Klägerin wurde vom Beklagten mit

Einspruchsentscheidung vom 5. März 2003 als unbegründet zurückgewiesen, nachdem

das Finanzamt Neukölln-Nord mit Schreiben vom 17. September 2002 mitgeteilt hatte,

dass eine Nachversteuerung von Arbeitslöhnen im Wege der Durchführung einer

Einkommensteuerveranlagung bei beschränkt Steuerpflichtigen wie Herrn xxx nicht

möglich sei.

Zur Begründung der Haftungsinanspruchnahme der Klägerin führte der Beklagte im

Wesentlichen aus, Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei sei auf den Streitfall anwendbar, weil nach

Art. 3 Abs. 1 Buchst. d dieses DBA eine in Deutschland ansässige Stiftung als

"Gesellschaft" i. S. von § 16 Abs. 2 DBA Türkei einzustufen sei. Eine vorrangige Pflicht zur

Inanspruchnahme des Arbeitnehmers als Schuldner der ihn betreffenden Lohnsteuer

bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - nicht, weil Herr xxx

unstreitig seinen Wohnsitz im Ausland habe und deswegen eine Veranlagung zur

Einkommensteuer nicht möglich sei (Hinweis auf § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG). Die

Haftungsinanspruchnahme der Klägerin sei somit auch ermessensgerecht.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass

Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei im Streitfall nicht anwendbar sei, weil eine Stiftung i. S. von §§

80 ff. BGB keinen "nach dem Handelsrecht verantwortlichen Leiter" habe, da das

Handelsgesetzbuch - HGB - oder ähnliche Gesetze (GmbHG oder AktG) auf solche

Stiftungen nicht anwendbar sei. Eine analoge Anwendung von Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei

zu Lasten der Klägerin sei aber nicht zulässig.

Die Klägerin beantragt, den Haftungsbescheid vom 11. Juni 2002 in Gestalt des

Änderungsbescheids vom 20. September 2002 sowie der Einspruchsentscheidung vom

25. März 2003 dahingehend zu ändern, dass die Lohnsteuer auf 608,44 EUR

herabgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der angefochtenen

Einspruchsentscheidung.

Dem erkennenden Gericht haben bei seiner Entscheidung 2 Bände Lohnsteuer-Akten

betr. die Klägerin vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts

sowie des Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Haftungsbescheid vom 11. Juni 2002 in

Gestalt des Änderungsbescheids vom 20. September 2002 sowie der

Einspruchsentscheidung vom 5. März 2003 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin

nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die Klägerin hat ihren Pflichten im Lohnsteuer-Abzugsverfahren nach Ansicht des

Gerichts verletzt und ist zu Recht als Haftende in Anspruch genommen worden.

a.) Gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er

einzubehalten und abzuführen hat. Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung

des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3

Satz 1 EStG) und an das Betriebsstätten-Finanzamt abzuführen (§ 41 a Abs. 1 Nr. 2

EStG).

Herr xxx war unstreitig als Arbeitnehmer i. S. von § 19 Abs. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 2 und

3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDVO) für die Klägerin tätig, da er als

einziges Vorstandsmitglied der Klägerin zwar deren gesetzliches Vertretungsorgan nach

außen war (vgl. § 86 Satz 1 i.V.m. § 26 Abs. 1 und 2 BGB), aber nach dem im Jahr 1994

abgeschossenen Anstellungsvertrag typische Arbeitnehmerrechte wie feste

Arbeitszeiten und Erholungsurlaub für sich beanspruchen durfte (vgl. zu dieser

Abgrenzungsfrage bei gesetzlichen Vertretungsorganen von juristischen Personen jüngst

FG Berlin, rkr. Urteil vom 6. März 2006 9 K 2574/03 Entscheidungen der Finanzgerichte -

EFG - 2006,1425, Deutsches Steuerrecht - Entscheidungsdienst - DStRE - 2006,1055, m.

zahlr. Rechtsprechungsnachweisen).

Entgegen der Auffassung der Klägerin steht das Besteuerungsrecht für die von Herrn xxx

im 2. Halbjahr 1999 erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Dienste der

Klägerin der Bundesrepublik Deutschland zu, weil Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei auf den

Streitfall analog anzuwenden ist. Zunächst ist festzustellen, dass es sich bei der Klägerin

als Stiftung i. S. von §§ 80 ff. BGB um eine "Gesellschaft" i. S. des o.g. Artikels handelt.

Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA Türkei bedeutet der Ausdruck "Gesellschaft" im

Sinne dieses Abkommens "juristische Personen oder Rechtsträger, die für die

Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden". Ist die juristische Person - wie

hier gegeben - wegen Gemeinnützigkeit von der Körperschaftsteuer (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9

des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) befreit, so steht dies der Anwendung des DBA

nicht entgegen (vgl. F. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer,

Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 3 Rz. 18).

Des weiteren hat Herr xxx auch "Gehälter" i. Sinne dieses Artikels bezogen. Er war im

Streitjahr 1999 als einziges Vorstandsmitglied der Klägerin deren "verantwortlicher

Leiter" im Sinne des Art. 16 Abs. 2 DBA Türkei, vergleichbar einem Vorstandsmitglied

einer Aktiengesellschaft (§§ 76 ff. AktG) oder einem Geschäftsführer einer GmbH (§§ 35

ff. GmbHG), auf deren Tätigkeitsvergütungen dieser Absatz des Abkommensartikels

unstreitig anwendbar ist (vgl. dazu W. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O.,

DBA-Türkei, Art. 16 Rz. 16; Wilke, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA-

Kommentar, DBA-Türkei, Art. 16 Rz. 2; Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 16

Rz. 22 ff.

Der Klägerin ist zuzugestehen, dass die Tätigkeitsvergütungen des Herrn xxx gleichwohl

vom Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 DBA-Türkei nicht erfasst werden, weil seine Funktion als

gesetzlicher Vertreter der Klägerin nicht auf Vorschriften des "Handelsrechts" beruht,

sondern sich nach Bestimmungen des Bürgerlichen Rechts (§§ 80 ff. BGB) richtet. Die

Anwendung dieser Abkommensbestimmung auch auf seine Tätigkeitsvergütungen

würde somit eine Analogie zu Lasten von Herrn xxx als potentiellen Schuldner der

Lohnsteuer sowie zu Lasten der Klägerin als Haftungsschuldnerin i. S. von § 42 d EStG

darstellen. Zudem sollen Doppelbesteuerungsabkommen aus Gründen der

Praktikabilität der Rechtsanwendung grundsätzlich vorrangig nach ihrem Wortlaut und

nicht nach dem dahinterstehenden Willen der Vertragsparteien ausgelegt werden (F.

Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Vor Art. 1 MA Rz. 31 m.w.N.). Eine

Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen ist im Steuerrecht - anders als im Strafrecht

(vgl. Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes - GG -) jedoch nicht grundsätzlich unzulässig,

sondern zum Zwecke der Ausfüllung einer Gesetzeslücke durchaus statthaft, wenn die

Lückenausfüllung der Verwirklichung des Gleichheitssatzes zu dienen bestimmt ist, nicht

einer ausdrücklichen, entgegenstehenden Absicht des Gesetzgebers zuwiderläuft und

auf Grund des analog angewandten Gesetzes vorhersehbar ist (vgl. dazu nur Urteil des

Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Oktober 1983 IV R 175/79, Sammlung der amtlich

veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 139,561, Bundessteuerblatt - BStBl - II

1984,221 sowie Birk, Steuerrecht, 8. Aufl., Rz. 144, jeweils m.w.N.).

Im Streitfall musste Herr xxx und die Klägerin mit einer solchen Lückenschließung durch

richterliche Rechtsfortbildung rechnen, weil im "Handelsrecht" der Bundesrepublik

Deutschland, d.h. im Handelgesetzbuch - HGB - nur die Verantwortlichkeit der "Leiter"

von Personengesellschaften (offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft;

vgl. §§ 105 ff. bzw. 161 ff. HGB) geregelt ist, solche Personengesellschaften aber

unstreitig gerade nicht unter den Begriff der "Gesellschaft" i. S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst.

d DBA-Türkei fallen. Ohne die hier vertretene Analogie gäbe es daher für Art. 16 Abs. 2

DBA-Türkei keinen praktisch relevanten Anwendungsbereich. Die Anwendung dieser

Abkommensbestimmung auf die Tätigkeitsvergütungen von Vorständen von

Aktiengesellschaften und GmbH-Geschäftsführern, die ebenfalls nicht den

Bestimmungen des "Handelsrechts", sondern des deutschem "Gesellschaftsrechts"

unterliegen, ist im Übrigen - wie oben gesehen - im Schrifttum unstreitig. Aus den

Materialien zum deutschen Zustimmungsgesetz betr. das DBA-Türkei ergeben sich

keine Anhaltspunkte für einen dezidierten Willen beider Vertragsparteien zu einer streng

auf den Wortlaut des Abkommenstextes beschränkten Anwendung von Art. 16 Abs. 2

(vgl. Denkschrift zum DBA, BT-Drucks. 11/5288, S. 29 zu Art 16 = Recht der

Internationalen Wirtschaft - RIW - 1990,216). Es spricht im Übrigen viel dafür, dass mit

der einschränkenden Formulierung "nach Handelsrecht verantwortliche Leiter" nur eine

definitorische Abgrenzung des Kreises der Betroffenen von anderen, verantwortlich

handelnden Personen in einem Unternehmen (z.B. Prokuristen oder

Handlungsbevollmächtigten) gemeint ist (vgl. dazu Ministerialrat a.D. (BMF) Krabbe, in:

Debatin/Wassermeyer, DBA-Dänemark, Art. 16 Rz. 17).

Für die analoge Anwendung von Art. 16 Abs. 2 DBA-Türkei auf die Tätigkeitsvergütungen

von Herrn xxx im Streitjahr 1999 sprechen auch Gesichtspunkte des deutschen

Verfassungsrechts (Art. 3 Abs. 1 GG), denn es sind keine einsichtigen

Unterscheidungsgründe erkennbar, warum die Tätigkeitsvergütung eines

Stiftungsvorstandes abkommensrechtlich anders behandelt werden sollte als die

Tätigkeitsvergütung des Vorstandsmitgliedes einer Aktiengesellschaft (vgl. zur

verfassungsrechtlich gebotenen Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und

sonstigen juristischen Personen des Privatrechts wie z.B. Vereinen oder Stiftungen im

Rahmen des Art. 16 Abs. 1 MA = Art. 16 Abs. 1 DBA-Türkei F. Wassermeyer, in:

Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 16 Rz. 25 und 27 m.w.N.). Dementsprechend

enthalten einige Doppelbesteuerungsabkommen wie z.B. das DBA-Schweden (Art. 16)

sowie das DBA-Jugoslawien (Art. 17) weiter gefasste Formulierungen, die die

Tätigkeitsvergütungen von Stiftungsvorständen eindeutig miterfassen und damit dem

verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot schon von ihrem Wortlaut her

Rechnung tragen (Vergütungen "als Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied einer

Gesellschaft" bzw. "Mitglied eines gemeinsamen Geschäftsführungsorgans einer

Gesellschaft").

2. Wegen der weiteren Begründung für die Rechtmäßigkeit der angefochtenen

Verwaltungsakte wird zur Entlastung des Gerichts auf die zutreffenden Ausführungen des

Beklagten in dessen Einspruchsentscheidung verwiesen (§ 105 Abs. 5 FGO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Streitwertfestsetzung auf §§

13 und 25 des Gerichtskostengesetzes - GKG - a.F.

4. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2

Nr. 1 FGO) zugelassen.

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