Urteil des FG Baden-Württemberg vom 31.07.2008
FG Baden-Württemberg: zürich, verwaltungsrat, sonntag, eintragung im handelsregister, grenzgänger, statuten, einkünfte, luzern, angestellter, innerstaatliches recht
FG Baden-Württemberg Urteil vom 31.7.2008, 3 K 99/07
Grenzgängereigenschaft i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz: Eintages-Geschäftsreisen in Drittstaaten, Rückreisetag von
mehrtägigen Geschäftsreisen in Drittstaaten, Dienstreise in Ansässigkeitsstaat und Tage des Beginns der Rückreise von Geschäftsreisen
keine Nichtrückkehrtage, Fraglich weiterhin die Behandlung von Wochenendtagen und Feiertagen, Nichtrückkehrtage im Rahmen einer
Verwaltungsratstätigkeit keine Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz - Handlungsbevollmächtigter kein leitender
Angestellter i.S. des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz
Tatbestand
1
Die Kläger sind Eheleute, die für die Veranlagungszeiträume 1998-2001 (Streitjahre) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Die
Kläger waren in den Streitjahren in X, ansässig. Die Klägerin erzielte als Hausfrau keine steuerpflichtigen Einkünfte. Die Kläger besitzen die
deutsche Staatsbürgerschaft.
2
Der Kläger war seit dem 1. August 1989 als Vize-Direktor bei der Firma Y-AG (im folgenden: Y-AG) beschäftigt (Hinweis auf den Arbeitsvertrag
vom 11. April 1989, Bl. 153 und 154 der FG-Akten) und zuvor -in den 70iger und 80iger Jahren- als Prokurist. Zum 1. März 1996 wurde der Kläger
durch den Verwaltungsrat der Y-AG zum Leiter der globalen Division Additive ernannt (Bl. 158 und 159 der FG-Akten). Die Y-AG wurde am 22.
Februar 2000 im schweizerischen Handelsregister gelöscht. Die Y-AG war zuvor aufgelöst worden durch die Generalversammlung vom 24. April
1996 infolge der Fusion gemäß Art. 748 (a.F.) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 -OR- mit der Z-AG AG in Basel (im Folgenden: Z-AG -
Hinweis auf Anlage 4 zum Schriftsatz der Kläger vom 30. Juni 2008, Bl. 149, 160 der FG-Akten; Handelsregisterauszug).
3
Für Arbeitsverträge gilt im Rahmen der Fusion, dass die übernehmende Gesellschaft Arbeitgeberin -wie auch im Falle des Klägers- wird (Tschäni
in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Honsell Vogt Watter [Hrsg.], 2. Aufl., 2002, -im folgenden: BSK OR II-Bearbeiter [3. Aufl.,
2008]- Art. 748 Rn. 14).
4
Bezüglich der Y-AG wurden dem Finanzgericht (FG) weder Statuten noch ein Organisationsreglement vorgelegt. Ebenso wenig wurden dem FG
die Unterlagen zur Ernennung des Klägers zum Vizedirektor durch den Verwaltungsrat (Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 720 OR)
vorgelegt, die im Rahmen der notwendigen Anmeldung beim Schweizerischen Handelsregister einzureichen waren (Art. 720 OR). Im
Schweizerischen Handels- und Gesellschaftsrecht ist anerkannt, dass die Funktion „Vizedirektor“ eingetragen werden kann (BSK OR II-Watter,
a.a.O., Art. 720 Rn. 5; Rebsamen, Das Handelsregister, 2. Aufl., 1999, Rn. 470-472; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches
Aktienrecht, 1996, § 30 Rn.106-120).
5
Laut der Mitteilung der Y-AG vom 24. Juni 1993 an alle „ehemaligen Unterschriftsberechtigten“ wurden alle Handelsregistereintragungen von
Unterschriftsberechtigungen der „(ehemaligen) Direktoren, Stellvertretenden Direktoren, Vizedirektoren“ gelöscht, wobei den Löschungen
folgender Text vorangestellt werden sollte:
6
„Die Y-AG hat die Zeichnungsberechtigung kollektiv zu zweien für alle Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter eingeführt. Von wenigen Ausnahmen
abgesehen werden keine Unterschriftsberechtigten ins Handelsregister eingetragen.“
7
Angesichts dieser Praxisumstellung (vgl. hierzu: Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., 2007, § 9 Rn. 62-64;
Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Rn. 62-69; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 36 und 37) bei einem der größten Arbeitgeber der
Schweiz war die deutsche Delegation -in dem Verständigungsverfahren, das zur Vereinbarung vom 7. Juli 1997 führte (s. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 7. Juli 1997 IV C 6 - S 1301 Schz - 37/97, BStBl I 1997, 723 zu 2. Buchstabe a)- bereit, abweichend
vom bisherigen Verständnis eine solche allgemeine Zeichnungsberechtigung anzuerkennen. Allerdings wurde darauf bestanden, dass
zusätzlich zwingend eine Bestätigung des Arbeitgebers über Funktion und Handlungsbevollmächtigung des Arbeitnehmers vorgelegt wird.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S1301 Schweiz/3 Bezug
genommen (Bl. 71-79 der FG-Akten).
8
Als Leiter der globalen Division Additive arbeitete der Kläger auch im Jahr 1996. In diesem Jahr fusionierten die Y-AG und die D AG. Es entstand
die neue Gesellschaft N AG. Bei dieser Gelegenheit wurden die Y-Geschäftseinheiten der Spezialitätenchemie -Textilfarbstoffe, Chemikalien,
Additive, Pigmente und Polymere- innerhalb von 12 Monaten verselbständigt und als eigenständiges Unternehmen (Y Spezialitätenchemie AG -
nunmehr: Y AG- im folgenden: YD-AG [Hinweis auf den Handelsregisterauszug vom 29. Mai 2008, Bl. 129 ff. der FG-Akten]) kotiert (Anlage 4 zum
Schriftsatz der Kläger vom 30. Juni 2008, Bl. 149, 160 der FG-Akten). Während der Phase der Verselbständigung zur YD-AG war der Kläger in
gleicher Funktion -wie zuvor schon- für die Y-AG tätig.
9
Nach den Handelsregisterauszügen des Kantons Basel-Stadt Hauptregister (Anlage 5a und b zum Schriftsatz der Kläger vom 30. Juni 2008, Bl.
161-164 der FG-Akten) wurde der Kläger am 24. April 1996 mit der Zeichnungsart „Kollektivunterschrift zu zweien“ sowohl für die Y YD Holding
AG (im Folgenden: YD-H-AG) als auch für YD-AG eingetragen, und zwar ohne Funktionsbezeichnung (Eigenschaft). Weitere Unterlagen zu
diesen Eintragungen wurden dem FG nicht vorgelegt (Hinweis auf Art. 720 OR in Verbindung mit Art. 28 der Handelsregisterverordnung vom 7.
Juni 1937 -HRegV-; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 720 Rn. 4; BSK OR II-Martin K. Eckert, a.a.O., Art. 932 Rn. 1 ff).
10 Mit dem Arbeitsvertrag vom 13. März/1. April 1997 verpflichtete sich der Kläger gegenüber der YD-AG „gemäß jeweils gültiger
Stellenausschreibung in höherer leitender Stellung tätig zu sein“ (Bl. 165 und 166 der FG-Akten). Die Vergütungen für seine Tätigkeit erhielt der
Kläger von der Y-AG (Hinweis auf den Lohnausweis für 1996, Bl. 8 der Einkommensteuerakten -ESt-Akten-), bzw. von der YD-AG (Hinweis auf
die Lohnausweise für die Streitjahre 1997-2001, Bl. 38, 82, 109, 143 und 198 der ESt-Akten) ausgezahlt.
11 Die YD-H-AG ist die Dachholding des Y Spezialitätenchemie Konzerns, die als solche die Aufgaben der Führung, Organisation und Finanzierung
nicht nur für sich selbst, sondern auch für alle von ihr beherrschten Gesellschaften („Konzerngesellschaften“) wahrnimmt. Entsprechend dieser
Funktion der Gesellschaft fassen ihre Organe nicht nur Entscheide für die Gesellschaft selbst, sondern geben gemäß dem
Organisationsreglement der Gesellschaft (Hinweis auf das Organisationsreglement der YD-H-AG vom 12. März 1997, [Bl. 175 ff der FG-Akten],
vom 30. März 1999 [190 ff der FG-Akten] und vom 19. Juni 2001 [Bl. 206 ff der FG-Akten]) auch die Vorgaben für die Konzerngesellschaften,
wobei deren gesetzlich festgelegten Rechte für Selbständigkeit und Zuständigkeit ihrer Organe zu wahren sind (S. 1 der
Organisationsreglemente vom 12. März 1997, 30. März 1999 und 19. Juni 2001). Für die Übertragung der Geschäftsführung und Vertretung
(auch) bei den Konzerngesellschaften sind die Statuten (vom 18. Februar 1997 [Bl. 224 ff der FG-Akten] bzw. vom 20. April 1998 [Bl. 238 ff der
FG-Akten]) und das Organisationsreglement der YD-H-AG maßgeblich.
12 Nach Art. 1 der Statuten sind Hauptelemente der Organisationsstruktur:
13
- der Verwaltungsrat und dessen Ausschüsse
- der Präsident des Verwaltungsrates
- der Delegierte des Verwaltungsrates (CEO)
- die Konzernleitung
- die Segmente
- die Konzernbereiche und globalen Unterstützungsfunktionen, einschließlich Chief Technology Officer
- die Regionalorganisation
- das interne Revisorat.
14 Nach Art. 25 der Statuten hat der Verwaltungsrat u.a. folgende unübertragbare und unentziehbare Aufgaben (vgl. hierzu: Krneta,
Praxiskommentar, Verwaltungsrat, 2. Aufl., 2005, Rn 1260-1297, mit umfangreichen Nachweisen; Hinweis auch auf Art. 2-5 der Statuten): die
Oberleitung der Gesellschaft und die Erteilung der nötigen Weisungen, die Festlegung der Organisation, die Ernennung und Abberufung der mit
der Geschäftsleitung und der Vertretung betrauten Personen und die Oberaufsicht über die mit der Geschäftsführung betrauten Personen,
namentlich im Hinblick auf die Befolgung der Gesetze, Statuten, Reglemente und Weisungen. Im Übrigen kann der Verwaltungsrat unter
Vorbehalt von Art. 25 der Statuten die Geschäftsführung nach Maßgabe eines Organisationsreglementes ganz oder teilweise an eines oder
mehrere seiner Mitglieder oder an Drittpersonen (Konzernleitung) übertragen (Art. 26 der Statuten). Schließlich bezeichnet der Verwaltungsrat
die Personen aus seiner Mitte und außerhalb derselben, welchen die rechtsverbindliche Unterschrift für die Gesellschaft zukommt. Er bestimmt
die Art und Weise der Unterschrift (Art. 27 der Statuten). Hierzu wurden dem FG in der mündlichen Verhandlung lediglich und nur auszugsweise
die Management rules (in englischer Sprache) vorgelegt.
15 Nach Art. 1 des Organisationsreglementes sind die Hauptelemente der Organisationsstruktur u.a. der Verwaltungsrat und dessen Ausschüsse,
der Präsident des Verwaltungsrats, der Vorsitzende der Konzernleitung, die Konzernleitung, die Divisionen und Konzernbereiche. Der
Verwaltungsrat bestimmt u.a. die Unterschriftsregelung und die Kompetenzordnung, die Kompetenzen und Aufgaben des Präsidenten und
Delegierten, der Verwaltungsrats-Ausschüsse und des Vorsitzenden der Konzernleitung (Art. 3 Buchstabe a der Organisationsreglementes). Der
Verwaltungsrat ernennt und beruft ab u.a. den Präsidenten und Vizepräsidenten des Verwaltungsrates und den CEO (Chief Executive Officer =
Präsident des Verwaltungsrates [Art. 11 Buchstabe a der Statuten]), die Mitglieder der von ihm eingesetzten Ausschüsse, den Vorsitzenden und
die Mitglieder der Konzernleitung und die Leiter der Konzernbereiche (Art. 3 Buchstabe b des Organisationsreglementes).
16 Der Vorsitzende der Konzernleitung (der CEO [Art. 12 Buchstabe c der Statuten]) wird vom Verwaltungsrat ernannt (Art. 12 des
Organisationsreglementes). Die Konzernleitung setzt sich zusammen aus dem Vorsitzenden (dem CEO), den Leitern der Divisionen (Segmente)
und den Leitern der in der Konzernleitung vertretenen Konzernbereiche. Die Konzernleitung ist nach Maßgabe des Organisationsreglementes für
die strategische und operative Leitung des Konzerns verantwortlich. Die Mitglieder der Konzernleitung tragen eine Mitverantwortung für die
Wahrung der Konzerninteressen und das finanzielle Gesamtergebnis. Jedes Mitglied der Konzernleitung ist für die Leitung der betreffenden
Division bzw. des betreffenden Konzernbereichs verantwortlich (Art. 13 Buchstaben a-c des Organisationsreglementes).
17 Nach Art. 15 des Organisationsreglementes ist der Konzern in Divisionen gegliedert, die ihre Geschäftsbereiche im Rahmen der für sie geltenden
Vorgaben strategisch und operativ führen. Sie sind im Bereich ihrer Geschäftsportfolien für das weltweite Geschäft verantwortlich und bestimmen
die dafür notwendigen Funktionen sowie die organisatorische und geographische Gliederung. Die Divisionen sind verantwortlich für die
Erarbeitung und Durchsetzung der divisionalen Strategien im Rahmen der Konzernstrategie, Durchsetzung der festgelegten
unternehmenspolitischen Grundsätze und der gemeinsamen Strategien, aktive Bewirtschaftung ihrer Geschäftsportfolien, operative
Geschäftsführung zur Optimierung sowohl des weltweiten Gesamtergebnisses der Division als auch des Konzerns, Organisation, Führung und
Kommunikation, Nachfolgeplanung und Personalentwicklung (Art. 15 Buchstaben a und b des Organisationsreglementes). Die Leiter der
Divisionen tragen die Verantwortung für die Führung und das Gesamtergebnis der Divisionen. Sie sind Mitglieder der Konzernleitung (Art. 15
Buchstabe d des Organisationsreglementes).
18 Dem Kläger wurde in zeitlichem Zusammenhang mit dem Abschluss des Arbeitsvertrages vom 13. März/1. April 1997 durch den Verwaltungsrat
der YD-AG die Zeichnungsberechtigung zur Kollektivunterschrift zu zweien verliehen (Hinweis auf die Anmeldung an das Handelsregisteramt
des Kantons Basel-Stadt und die Unterschriftsbeglaubigung vom 3. Februar 1997, Anlage 7 zum Schriftsatz der Kläger vom 30. Juni 2008 [Bl.
167-170 der FG-Akten]). Dem entsprechend wurde der Kläger am 4. Februar 1997 (Handelsregisterauszüge vom 29. Mai und 29. Juli 2008) mit
der Zeichnungsart „ Kollektivunterschrift zu zweien“ (ohne Funktionsbezeichnung) sowohl bezüglich der YD-AG als auch bezüglich der YD-H-AG
ins Handelsregister des Kantons Basel-Stadt Hauptregister eingetragen.
19 Der Kläger war als
Global Head of the Additives Division, Y Specialty Chemic
(Hinweis auf die Anlagen 8a und b zum Schriftsatz der Kläger vom 30. Juni 2008 [Bl. 171-172 der FG-Akten]; Protokoll der
Verwaltungsratssitzung der YD-H-AG vom 5. Juni 1997, Anlage 8c zum Schriftsatz der Kläger vom 30. Juni 2008, [Bl. 173 der FG-Akten]). Eine
Eintragung als Mitglied der Konzernleitung unterblieb (Hinweis in diesem Zusammenhang auf: Rebsamen, Das Handelsregister, 2. Aufl., 1999,
Rn. 472). Im Übrigen war der Kläger als Mitglied der Konzernleitung -wie auch andere Mitglieder der Konzernleitung- Mitglied des
Verwaltungsrates von (Auslands-)Tochtergesellschaften (z.B. der in Luxemburg ansässigen Tochtergesellschaft). Für diese Tätigkeit erhielt der
Kläger kein gesondertes Entgelt. Mit seiner von der YD-AG gezahlten Vergütung wurden auch diese Tätigkeiten entgolten.
20 In der beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) am 23. Juni 1999 (Bl. 76 der ESt-Akten) eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
1998 gingen die Kläger davon, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus der Tätigkeit für die YD-AG nicht (insgesamt) als Grenzgänger im
Sinne von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1971, 1021, BStBl I 1972,
519) in der Fassung des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1993, 1896, BStBl I 1993, 927) -DBA-Schweiz 1971/1992- der deutschen
Besteuerung unterliege. Für das Streitjahr 1998 waren sie jedoch der Auffassung, dass der Kläger (teilweise) mit den auf seine Tätigkeit in der
Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten rechnerisch entfallenden Einkünften der Besteuerung im Inland unterliege (Zeile 14 der Anlage
N in Verbindung mit dem Anhang zur Anlage N-Gre, Bl. 81 und 85 der ESt-Akten). Für die Streitjahre 1999-2001 vertraten die Kläger die
Auffassung, dass der Kläger auch nicht teilweise -wie im Streitjahr 1998- mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Besteuerung in
der Bundesrepublik Deutschland unterliege (Zeile 14 der Anlage N für 1999 [Bl. 108 der ESt-Akten]) für 2000 [Bl. 142 der ESt-Akten] und für 2001
[Bl. 193 der ESt-Akten]).
21 Zum Nachweis für den Wegfall des Grenzgängerstatus des Klägers wurden Bescheinigungen von dessen Arbeitgebern unter Hinweis auf die
jeweils beigefügten Einzelaufstellungen der Geschäftsreisen vorgelegt (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6 - S
1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683 zu Tz. 18), nach denen der Kläger jeweils „an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung
nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei“. Die Bescheinigungen tragen den
Sicht
87; für 1999: Bl. 112-114; für 2000: Bl. 153-157; für 2001: Bl. 201, 202 und 204 der ESt-Akten). Im Einzelnen:
1998
Ort/Land
Dauer
Nichtrückkehrtage(lt. Kläger): (AT=) Arbeitstage lt. FA:
Seoul / RSK
18.-20. Januar
1
2
Tokyo/Osaka / JAP
20.-24. Januar
4
3
Bradford / UK
03.-04. Februar
1
2
Manchester /UK
16.-18. Februar
2
3
Seoul / RSK
22.-26. Februar
3
4
Brüssel / BEL
23.-24. März
1
2
Davos / CH
25.-29. März
3
-
Kaoshiung / ROC
13.-15. April
2
3
Shanghai / PRC
15.-18. April
3
2
NYC+McIntosh / USA 25.-30. April
4
4
Luzern / CH
01.-02. Mai
1
-
Lampertheim / D
07.-08. Mai
1
2
Brunnen / CH
25.-29. Mai
4
-
Paris / F
11.-13. Juni
2
2
Monthey / CH
15.-16. Juni
1
-
NYC+Puebla / USA 23.-27. Juni
4
4
Marly / CH
02.-03. Juli
1
-
Heidelberg / D
04.-05. August
1
2
Luzern / CH
21.-22. August
1
-
Ravenna/Bologna / I 28.-31. August
1
2
Luzern / CH
01.-02. September
1
-
Brienz / CH
04.-05. September
1
-
Copenhagen / DK
22.-23. September
1
2
Hergeswil / CH
24.-25. September
1
-
Zürich / CH
08.-09. Oktober
1
-
Colmar / F
13.-14. Oktober
1
2
Düsseldorf / D
26.-28. Oktober
2
3
P / CH
29.-30. Oktober
1
-
Luzern / CH
04.-05. November
1
-
Wilerbad / CH
18.-19. November
1
-
Luzern / CH
25.-26. November
1
-
Lugano / CH
26.-27. November
1
-
Shanghai / PRC
29. Nov.-02. Dez.
2
3
Mannheim / D
03.-04. Dezember
1
2
Mannheim / D
07.-08. Dezember
1
2
London / UK
16.-17. Dezember
1
2
Zürich / CH
17.-18. Dezember
1
-
Luzern / CH
21.-22. Dezember
1
-
Total
61
53
23 Bei den zuvor genannten Geschäftsreisen sind folgende Wochenend- und Feiertage berücksichtigt (linke Spalte): der 18. Januar (Sonntag), 24.
Januar (Samstag), 22. Februar (Sonntag), 28. März (Samstag), 24. März (Sonntag), 13. April (Ostermontag -Feiertag-), 18. April (Samstag), 25.
April (Samstag), 26. April (Sonntag), 1. Mai (Feiertag -gesetzlich anerkannter, den Sonntagen gleichgestellter Feiertag im gesamten Kanton
Basel-Stadt [= Sitz der YD-AG] gemäß Art. 20a Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Arbeit in Industrie, Gewerbe und Handel vom 13. März 1964
[Arbeitsgesetz -ArG; Portmann in: BSK, Obligationenrecht I, 4. Aufl., 2007, Art. 329 Rn. 4 ff.]), 2. Mai (Samstag), 13. Juni (Samstag), 27. Juni
(Samstag), 22. August (Samstag), 29. August (Samstag), 30. August (Sonntag), 5. Oktober (Samstag) und 29. November (Samstag).
24 Bei der Berechnung der Arbeitstage durch das FA wurden die vorgenannten Tage nicht angesetzt (Abs. 1 Satz 2 des
Einkommensteuerbescheides vom 27. September 1999, Bl. 97 der ESt-Akten -mit Ausnahme des 13. April-). Bei der Berechnung der
Nichtrückkehrtage durch den Kläger wurden folgende Wochenendtage berücksichtigt: der 24. Januar (Samstag), 28. März (Samstag), 13. April
(Ostermontag), 18. April [Samstag], 1. Mai (Feiertag), 27. Juni (Samstag), 22. August (Samstag) und der 5. September (Samstag), wobei es sich
bei den Samstagen um solche Tage handelt, an denen für den vorangegangenen Werktag geltend gemacht wird, der Kläger sei aufgrund seiner
Arbeitsausübung gehindert gewesen, an seinen Wohnsitz zurückzukehren. Bei den Geschäftsreisen in außereuropäische Länder wurden
teilweise die Anreise- und Abreisetage als Arbeitstage berücksichtigt, sofern sie nicht auf einen Wochenendtag entfielen (anders nunmehr in den
beim FG vom Kläger eingereichten Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen in den Streitjahren).
1999
Ort/Land
Dauer
Nichtrückkehrtage Arbeitstage lt. FA:
Bradford/London / UK 22.-22. Januar
3
3
Chesapeake/Memphis
/ USA
27.-29. Januar
3
3
Kobe/Tokyo / JAPAN
15.-19. Februar
5
5
Zürich / CH
22.-23. Februar
1
Frankfurt / D
25.-26. Februar
1
2
P / CH
08.-09. März
1
Heidelberg / D
12.-13. März
1
1
Zürich / CH
15.-16. März
1
Manchester / UK
16.-17. März
2
2
New York /USA
24.-26. März
3
3
Brussels / B
30.-31. März
2
2
Selau / D
13.-14. April
1
2
Zürich / CH
25.-27. April
2
Horw / CH
29.-30. April
1
München / D
03.-04. Mai
1
2
Mannheim / D
05.-06. Mai
1
2
Zürich / CH
26.-27. Mai
1
Bratislava / SL
01.-02. Juni
2
2
Shanghai / PRC
04.-05. Juni
2
1
Manchester / UK
10.-11. Juni
2
2
Canada / USA
16.-18. Juni
3
3
Singapore*) / SGP
07.-09. Juli
3
3
Perth/Melbourne *) /
AUS
12.-13.+16. Juli
3
3
Wyong/Sydney*) /
AUS
16.+19.-20. Juli
3
3
Mumbai*) / IND
27.-29. Juli
3
3
Hamburg / D
08.-10. August
2
2
Zürich / CH
14.-15. September
1
Brussels/Paris / B/F
21.-22. September
2
2
Manchester/Bradford /
UK Ank. 19 h
06.-08. Oktober
2
Chesapeake / USA
20.-22. Oktober
3
3
Barcelona/Madrid / E
28.-30. Oktober
3
2
Zürich / CH
24.-25. November
1
Eptingen / CH
Ank. 20 h
29. Nov.-01. Dez.
2
Brussels / B
Ank. 18:30 h
08.-09. Dezember
1
1
Total
68
59
*) Zwischentage privat (Ferien)
26 Bei dieser Aufstellung sind bei Geschäftsreisen in Drittstaaten durchweg die Tage, an denen der Kläger zurückgekehrt ist, als Nichtrückkehrtage
im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 angesetzt worden. Folgende Wochenendtage sind bei der Berechnung der
Nichtrückkehrtage durch den Kläger berücksichtigt: der 13. März (Samstag), 8. August (Sonntag) und 30. Oktober (Samstag). Bei der Berechnung
der steuerpflichtigen Arbeitstage durch das FA sind Wochenendtage nicht berücksichtigt worden (Abs. 1 Satz 2 der Erläuterungen zum
Einkommensteuerbescheid vom 29. Januar 2001 [Bl. 123 der ESt-Akten]).
27
2000
Ort/Land
Dauer
Nichtrückkehrtag Arbeitstage lt. FA:
Seoul / RSK
23.-24. Januar
2
1
Osaka/Tokyo / J
25.-28. Januar
4
4
Flims / CH
09.-12. Februar
3
-
Zürich / CH
22.-23. Februar
1
-
London / UK
29. Feb.- 01. März
Prestbury / UK
01.-02. März
Groot-Bijgarden / B 02.-03. März
4
4
Shanghai / PRC
13.-14. März
Kobe / J
14.-15. März
Tokyo / J
14.-15. März
4
4
Champéry / CH
23.-24. März
1
-
Wilerbad / CH
28.-29. März
1
-
Bologna / I
29.-30. März
2
2
Tarrytown / USA
03.-04. April
New York / USA
04.-05. April
3
3
Shanghai / PRC
09.-10. April
2
1
Horw / CH
27.-28. April
1
-
Mannheim / D
10.-11. Mai
1
2
Interlaken / CH
15.-16. Mai
1
-
Brussels / B
17.-18. Mai
2
2
Villars / CH
21.-25. Mai
4
-
Interlaken / CH
07.-08. Juni
1
-
Zürich / CH
22.-23. Juni
1
-
St.-Moritz / CH
27.-28. Juni
1
-
Manchester / UK
04.-05. Juli
2
2
Horw / CH
05.-06. Juli
1
-
Tarrytown / USA
31. Juli-01. August
2
2
Zürich / CH
16.-17. August
1
-
Heerenveen / NL
22.-23. August
2
2
Horw / CH
31. Aug.-01. Sep.
1
-
Seelisberg / CH
01. Sep.-02. Sep.
1
-
Bologna / I
10.-11. September
2
1
London / UK
21.-22. September
2
2
Sao Paulo / BR
02.-05. Oktober
4
4
Santiago / RCH
05.-06. Oktober
1
1
Buenos Aires / RA 10.-11. Oktober
2
2
Rio de Janeiro / BR 12.-13. Oktober
2
2
Wilerbad / CH
23.-24. Oktober
1
-
Merlischachen / CH 25.-26. Oktober
1
-
Bologna / I
30.-31. Oktober
2
2
Mannheim / D
15.-26. November
1
2
Tarrytown / USA
21.-22. November
2
2
Interlaken / CH
04.-06. Dezember
2
-
Tokyo / J
09.-13. Dezember
5
3
Horw / CH
18.-19. Dezember
1
-
Total
77
50
28 Bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage sind zum Teil Wochenend- und Feiertage vom Kläger berücksichtigt worden: 28. Januar (Sonntag),
12. Februar (Samstag), 9. April (Sonntag), 21. Mai (Sonntag), 2. September (Samstag), 9. Dezember (Samstag) und 10. Dezember (Sonntag). Im
Übrigen wurde der 1. August (Bundesfeier) berücksichtigt. Bei der Berechnung der steuerpflichtigen Arbeitstage wurden Wochenendtage nicht
angesetzt. Im Übrigen wurden bei den Geschäftsreisen in Drittstaaten (durchweg) die Tage, an denen der Kläger an seinen Wohnsitz
zurückgekehrt ist, als Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 behandelt.
29
2001
Ort/Land
Dauer
Nichtrückkehrtage Arbeitstage lt. FA:
Hagenthal-le-Bas / F 09.-10. Januar
2
2
München / D
17.-18. Januar
1
2
Zürich / CH
31. Jan-01. Feb.
1
-
Bombay / IND
13.-16. Februar
4
4
Zürich / CH
21.-21. Februar
1
-
Amsterdam / NL
05.-06. März
2
2
Saronno / ITL
09.-10. März
2
2
Montreux / CH
01.-04. April
3
-
Lugano / CH
11.-12. April
1
-
Zürich / CH
17.-18. April
1
-
Lampertheim / D
07.-08. Mai
1
2
Greenbrier/Newport /
USA
05.-11. Juni
7
7
Pontresina / CH
13.-16. Juni
3
-
Edesheim / D
19.-20. Juni
1
1
Shanghai / PRC
Kaoshing / ROC
Seoul / ROK
20.-27. Juni
7
7
Luzern / CH
04.-05. Juli
1
-
Manchester /Paisley /
UK
15.-17. August
3
3
Detroit/Boston / USA 29. Aug.-03. Sep.
6
6
Rheinfelden / CH
12.-14. September
2
-
Lugano / CH
22.-23. September
1
-
Bologna / Mortara / I
23.-25. September
3
3
Mannheim / D
26.-27. September
1
2
Genève / CH
16.-17. Oktober
1
-
Zürich / CH
19.-20. Oktober
1
-
Montreux / CH
22.-23. Oktober
1
-
Luzern / CH
30.-31. Oktober
1
-
Düsseldorf / D
31. Okt.-01. Nov.
1
2
Mannheim / D
20.-21. November
1
2
Augsburg / D
26.-27. November
1
2
Luzern / CH
18.-19. Dezember
1
-
Zürich / CH
19.-20. Dezember
1
-
Total
63
49
30 Bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage durch den Kläger wurden Wochenendtage berücksichtigt: der 10. März (Samstag), 1. April (Sonntag),
9. Juni (Samstag), 10. Juni (Sonntag), 16. Juni (Samstag), 23. Juni (Samstag), 24. Juni (Sonntag), 1. September (Samstag), 2. September
(Sonntag), 22. September (Samstag), 23. September (Sonntag) und 20. Oktober (Samstag). Diese Tage wurden zum Teil vom FA bei der
Berechnung der steuerpflichtigen Arbeitstage angesetzt.
31 Mit dem Schreiben vom 11. Februar 2002 legte die Arbeitgeberin des Klägers (die YD-AG) zur Einkommensteuererklärung für 2000 dar, dass der
Kläger für seine Auslandsreisen einschließlich Wochenendtagen keinen Freizeitausgleich oder zusätzliche Bezahlung erhalten habe. Die
Dienstreisen erfolgten demnach im Auftrag der Arbeitgeberin, alle Kosten würden gemäß Spesenreglement abgerechnet (Bl. 155 der ESt-Akten).
Ob und inwieweit eine Überprüfung durch das FA erfolgt ist, lässt sich -wie üblich- nicht feststellen. Im Schreiben der YD-AG vom 15. Juli 2008
(Bl. 353 der FG-Akten) wird bestätigt, dass dem Kläger bei dienstlich veranlassten Reisen die geschäftlich bedingten Spesen erstattet worden
seien, auch wenn die Geschäftsreisen an Wochenend- und Feiertagen stattgefunden hätten. Getragen worden seien insbesondere die
Flugkosten, sonstige Transportkosten, Übernachtungskosten, die Kosten zur Verpflegung vor Ort, sowie die Kosten evtl. Einladungen von
Geschäftspartnern vor Ort.
32 Mit Schriftsatz vom 21. Juli 2008 -eingegangen beim FG am 23. Juli 2008- legten die Kläger dem FG eine neue Berechnung der
Nichtrückkehrtage für die Streitjahre vor, auf deren Wiedergabe der Senat verzichtet und insoweit auf diese Aufstellungen lediglich Bezug nimmt
(Bl. 269-352 der FG-Akten). Grundlage dieser Angaben sind die Aufzeichnungen des Klägers in seinen Terminkalendern, die er seit Mitte der
50iger Jahre aufbewahrt hat. Ursache dieser neuen Berechnungen ist der Umstand, dass den Klägern bekannt geworden ist, dass der
erkennende Senat entschieden hat, dass Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland und Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer von einer
Tätigkeit in Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, nicht (mehr) als Nichtrückkehrtage beurteilt werden. Das FA hat es vorgezogen, zu
diesen Angaben nicht Stellung zu nehmen.
33 Nach den Angaben auf den Lohnausweisen wurde von den Arbeitgebern des Klägers ein (Quellen-)Steuerabzug vorgenommen (für 1998:
xxx.xxx CHF [Bl. 82 der ESt-Akten], für 1999: xxx.xxx CHF [Bl. 109 der ESt-Akten], für 2000: xxx.xxx CHF [Bl. 143 der ESt-Akten] und für 2001:
xxx.xxx CHF [Bl. 198 der ESt-Akten]).
34 Für die Streitjahre 1999-2001 wurden nach den vorgelegten Quellensteuerabrechnungen vom 17. Mai 2000 (für 1999, Bl. 115 der ESt-Akten),
vom 30. Januar 2001 (für 2000, Bl. 158 der ESt-Akten) und vom 18. Februar 2002 (für 2001, Bl. 203 der ESt-Akten) der „Bruttolohn (total)“ nach
den Lohnausweisen von xxx.xxx CHF (Bl. 103 der ESt-Akten), von x.xxx.xxx CHF (Bl. 143 der ESt-Akten) und von x.xxx.xxx CHF (Bl. 198 der ESt-
Akten) der Schweizerischen Besteuerung unterworfen. Nach Auffassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung -ESTV- (lt. den
Quellensteuerabrechnungen) waren die Einkünfte des Klägers aus unselbständiger Arbeit in der Bundesrepublik Deutschland nicht (auch nicht
teilweise) steuerpflichtig, sondern unterlagen insgesamt der Schweizerischen Besteuerung. Für das Streitjahr 1998 liegt dem FG keine
Quellensteuerabrechnung der ETSV vor. Im Übrigen ist diesen Quellensteuerabrechnungen nicht zu entnehmen, welche Steuern durch den
Quellensteuereinbehalt abgegolten wurden (Bundes-, Kantons- und Gemeindesteuern).
35 Im Übrigen war der Kläger im Jahr 1994 zum Mitglied des Verwaltungsrates der P Holding AG -frühere Bezeichnung: P AG- (im Folgenden: P-
AG- Schreiben des Klägers vom 7. Februar 2003, Bl. 191 der ESt-Akten) ernannt worden, deren Sitz sich in P (Kanton Obwalden/CH) befindet.
Die Eintragung im Handelsregister erfolgte zum 8. Juni 1994. Zweck der Gesellschaft ist die direkte oder indirekte Tätigkeit auf dem Gebiet der
Verarbeitung, der Anwendung und des Vertriebes von Kunststoffen und natürlichen Rohstoffen, vorwiegend über Beteiligungen. Wegen der
Vergütungen für diese Tätigkeit wird auf das Schreiben der P-AG vom 30. Januar 2003 Bezug genommen (Bl. 192 der ESt-Akten).
36 Das FA folgte im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 27. September 1999 der Auffassung der Kläger lt. der
Einkommensteuererklärung, dass der Kläger nicht als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 mit seinen gesamten
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der deutschen Besteuerung unterliege, sondern mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur
teilweise als leitender Angestellter, soweit diese Einkünfte rechnerisch auf seine Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten
entfallen. Den hiernach steuerpflichtigen Anteil der Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit ermittelte das FA für 1998 auf xxx.xxx
DM (=xxx.xxx CHF [Bl. 83 der ESt-Akten] x 53/235 [s. Arbeitstage lt. Aufstellungen S. 9 ff des Tatbestandes] = xxx.xxx CHF x 120 v.H.
[durchschnittlicher Umrechnungskurs, vgl. Fach B Teil 4 Nummer 1 des Grenzgängerhandbuches]).
37 Weiterhin rechnete das FA die Schweizerische Quellensteuer für 1998 in Höhe von xx.xxx DM (=xxx.xxx CHF [Schweizerische Quellensteuer] x
53/235 = xx.xxx CHF x 120 v.H.) auf die tarifliche Einkommensteuer an.
38 Des Weiteren berücksichtigte das FA den im Inland nicht steuerpflichtigen Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit im Wege
des Progressionsvorbehalts bei der Berechnung des Steuersatzes.
39 Am 20. März 2003 gab das FA für 1998 -während des noch offenen Einspruchsverfahrens gegen den Bescheid vom 27. September 1999- einen
Einkommensteueränderungsbescheid zur Post, der als Änderungsbescheid auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO-
gestützt wurde. Es wurden -außerhalb des Streitpunkts des Klageverfahrens- erstmals Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit wegen
seiner Tätigkeit als „Aufsichtsrat“ der P-AG berücksichtigt (Bl. 191 und 192 der ESt-Akten -Hinweis auf Art. 16 DBA-Schweiz 1971-) angesetzt. Die
Kläger legten form- und fristgerecht Einspruch ein (ins Leere gehend [Hinweis insoweit auf § 365 Abs. 3 Satz 1 AO]).
40 In den -im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen- Einkommensteueränderungsbescheiden vom 20. März 2003 für 1999 und 2000 und vom
1. Juli 2004 für 2001 (in Verbindung mit dem ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 17. September 2003), die Gegenstand eines zuvor
form- und fristgerecht eingeleiteten Einspruchsverfahrens wurden, ging das FA (stillschweigend) in Übereinstimmung mit den Angaben der
Kläger in den Einkommensteuererklärungen weiterhin davon aus, das der Kläger nicht als Grenzgänger der deutschen Besteuerung unterliege.
Im Gegensatz zu den Klägern ging das FA jedoch davon aus, dass der Kläger als leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz
1971/1992 (teilweise) mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit, soweit sie rechnerisch auf seine Tätigkeit in der Bundesrepublik
Deutschland und in Drittstaaten entfallen, der Einkommensteuer unterfalle.
41 Der Höhe nach ermittelte das FA die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für 1999 auf xxx.xxx DM (= xxx.xxx chf [Bl. 111 der
ESt-Akten] x 59/240 [s = xxx.xxx CHF x 121 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs]), für 2000 auf xxx.xxx DM (= x.xxx.xxx,xx CHF [Bl. 149 der
ESt-Akten] x 50/240 = x.xxxx CHF x 123 v.H.) und für 2001 auf xxx.xxx DM (= x.xxx.xxx CHF [Bl. 193-195 der ESt-Akten] x 49/240 x 128 v.H.). Im
Übrigen rechnete es Schweizerische Quellensteuer von xx.xxx DM (für 1999 [Bl. 111 der ESt-Akten]), von xxx.xxx,xx DM (für 2000 [Bl. 149 der
ESt-Akten]) und von xxx.xxx DM (für 2001 [Bl. 193 der ESt-Akten]) auf die Einkommensteuer als Steuerabzug für ausländische Einkünfte an
(Hinweis auf „§ 34c“).
42 Im übrigen rechnete das FA die Schweizerische Quellensteuer für 1999 von xx.xxx DM (=xxx.xxx CHF [Bl. 115 der ESt-Akten] x 59/240 =
xx.xxxCHF x 121 v. H.), für 2000 von xxx.xxx,xx DM (xxx.xxx CHF [Bl. 158 der ESt-Akten] x 50/240 = xxx.xxx,xx CHF x 123 v.H.) und für 2001 von
xxx.xxx DM (=xxx.xxx CHF [Bl. 203 der ESt-Akten] x 49/240 = xx.xxx,xx CHF x 128 v.H.) auf die tarifliche Einkommensteuer an.
43 Den restlichen (in der Bundesrepublik Deutschland steuerfreien) Lohn des Klägers berücksichtigte das FA im Wege des Progressionsvorbehalts
gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 der in den Streitjahren geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG- (Hinweis auf die Erläuterungen lt.
den Steuerbescheiden: für 1998: xxx.xxx DM; für 1999: xxx.xxx DM; für 2000: x.xxx.xxx DM und für 2001: x.xxx.xxx DM).
44 Schließlich wurden in entsprechender Weise (wie die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit) die geltend gemachten Werbungskosten und
Sonderausgaben gekürzt.
45 Nachdem die Einspruchsverfahren wegen der Frage der Besteuerung leitender Angestellter (Hinweis auf Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz
1971/1992) zunächst geruht hatten, erklärte das FA im Schreiben vom 27. August 2004 (Bl. 34 der Rechtsbehelfsakten -Rbst-Akten-), dass nach
dem BFH-Urteil vom 22.10.2003 (gemeint wohl: 22. Oktober 2003 I R 53/02, BStBl II 2004, 704 -Binnenschiffer-) „definitiv entschieden“ sei, „ dass
der Unternehmensstaat nur insoweit Tätigkeitsstaat i.S. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA/Schweiz ist, als die Arbeit in dessen Hoheitsgebiet
ausgeübt wird“. Hieran anschließend wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2004 als unbegründet zurück
(Bl. 37 ff. der FG-Akten).
46 Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage machen die Kläger weiterhin geltend, der Kläger sei als Mitglied der Konzernleitung der YD-AG
leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Die Tätigkeit des Klägers gelte als (fiktiv) in der Schweiz
ausgeübt im Sinne des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971, auch wenn sie in den Streitjahren tatsächlich -jedoch nicht
ausschließlich- in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübt worden sei. Demzufolge unterliege der Kläger ausschließlich
der Schweizerischen Besteuerung. Wegen des weiteren Vorbringens der Kläger wird insbesondere auf deren Schriftsatz vom 21. Juli 2008 (Bl.
269 ff der FG-Akten) Bezug genommen.
47 Nachdem dem Kläger (durch seine Prozessbevollmächtigte) vor der mündlichen Verhandlung bekannt geworden war, dass der 11. Senat des FG
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg und (insbesondere) der erkennende Senat die Auffassung vertreten haben bzw. vertreten, dass
Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland, eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten und die Tage, an denen der Arbeitnehmer von einer
mehrtägigen Geschäftsreise aus Drittstaaten zurückgekehrt ist, bei der Berechnung der für die Grenzgängereigenschaft schädlichen
Nichtrückkehrtage nicht anzusetzen sind, legte der Kläger mit Schriftsatz vom 21. Juli 2008 (eingegangen beim FG am 23. Juli 2008) geänderte
Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen für die Streitjahre vor. In diesen Aufstellungen wird der zuvor genannten Rechtsprechung insbesondere
des erkennenden Senats (aber auch des 11. Senats des FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg) Rechnung getragen. Die zuvor
erwähnten Tage wurden durchweg nicht berücksichtigt (Bl. 269-352 der FG-Akten). Die Angaben in den Aufstellungen stammen aus
Tagebüchern, die der Kläger seit Mitte der 50iger Jahren führt, und die er aufbewahrt hat. Auf dieser Grundlage errechnete der Kläger nunmehr
für 1992 65, für 1999 61, für 2000 73 und für 2001 48 Nichtrückkehrtage.
48
48
Die Kläger beantragen:
Die Einkommensteueränderungsbescheide für 1998-2000 vom 20. März 2003, für 2001 vom 1. Juli 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 10. Dezember 2004 zu ändern und die Einkommensteuer für 1998 auf x.xxx DM
für 1999 auf xx.xxx DM
für 2000 auf x DM und
für 2001 auf xx.xxx DM festzusetzen.
49 Das FA beantragt: Die Klage abzuweisen.
50 Es verweist zur Begründung auf sein Vorbringen im Schriftsatz vom 3. Mai 2005 (Bl. 30 ff. der FG-Akten) und auf das BMF-Schreiben vom 6. Juli
2007 3 - S 1301/3 (Bl. 80-107 der FG-Akten), im Übrigen auch auf das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007
3-S1301.Schweiz/3 (Bl. 71 ff. der FG-Akten).
51 Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer für die Streitjahre lt. dem oben wiedergegebenen Klageantrag beruht auf einem
übereinstimmenden Vorschlag der Beteiligten (Hinweis auf die Schriftsätze der Kläger vom 21. Juli 2008 zu 4. [Bl. 269 ff. der FG-Akten] und des
FA vom Juli 2008 [Bl. 356 ff. der FG-Akten]).
52 Die Verfahren wegen Einkommensteuer 1996 und 1997 wurden in der mündlichen Verhandlung vom vorliegenden Verfahren getrennt. Sie
werden nunmehr unter den Aktenzeichen 3 K 3570/08 und 3 K 3571/08 geführt.
53 Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung zu seiner Tätigkeit als Mitglied der Konzernleitung bei der YD-AG Stellung genommen. Wegen
dieser Aussagen wird auf die bei den FG-Akten befindliche CD Bezug genommen. Diese können den Beteiligten auf Antrag zugesandt werden.
54
Dem Senat lagen folgende Akten vor:
1 Bd Einkommensteuerakten Band II Steuernummer: xxx/xxx
1 Bd Rechtsbehelfsakten Band I Steuernummer: xxx/xxx
Entscheidungsgründe
55 I. Die Klage ist unbegründet. Die angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheide für 1998-2000 vom 20. März 2003, bzw. der
Einkommensteueränderungsbescheid für 2001 vom 1. Juli 2004 sind insoweit rechtmäßig, als das FA in ihnen die Einkommensteuer nicht
niedriger festgesetzt hat: Denn der Kläger unterliegt als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 mit seinen Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als Mitglied der Konzernleitung der YD-AG der Besteuerung im Inland (siehe nachfolgend zu 1. ff.).
Im übrigen sind die Honorare, die der Kläger für seine Tätigkeit als Mitglied des Verwaltungsrates der P-AG bezogen hat, in Übereinstimmung
mit der Auffassung der Beteiligten nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtig (siehe nachfolgend zu 4.).
56 1. Ungeachtet und damit ohne Rücksicht (vgl. Duden, Das Große Wörterbuch der deutschen Sprache in zehn Bänden, Band 10, 1999, Stichwort:
ungeachtet) auf die generellere Bestimmung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 (und demzufolge auch ohne Beachtung der Bestimmung des
Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992 zu den leitenden Angestellten [vgl. hierzu: BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723, zu 2.; vom 30. September
2008 IV B 2 - S 1301 - CHE/0710015, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2018 zu 2], die insoweit seit dem 1. Januar 1994 den nicht leitenden
Angestellten gleichgestellt sind -vgl. die Bundesrätliche Botschaft über ein Protokoll zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens mit der
Bundesrepublik Deutschland vom 1. März 1993, Ziffer 2, Besonderer Teil, Artikel II, Abs. 2, Bundesblatt -BBl- Band I 1993, 1521, 1525) sind
Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragsstaat gemäß der
spezielleren Bestimmung (BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267 zu II. 1., vom 26. Juli 1995 I R 80/94, BFH/NV
1996, 200 zu II. 4.) des Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 zu besteuern, in dem der Grenzgänger ansässig ist. Entsprechend dem
Grundsatz: lex specialis derogat legi generali (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 4 AO Tz. 270, mit weiteren
Nachweisen) verdrängt die speziellere Bestimmung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 zur Besteuerung der Grenzgänger in deren
Ansässigkeitsstaat die generellere Regelung des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 über die Besteuerung der übrigen Arbeitnehmer (ohne
Grenzgängerstatus) mit deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Tätigkeitsstaat (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV
2007, 875, zu II. 2. a; vom 15. September 2004 I R 63/03, BFH/NV 2005, 267, zu II. 1.; vom 26. Juli 1995 I R 80/84, BFH/NV 1996, 200, zu II. 4.).
57 2. Gemäß Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist Grenzgänger im Sinne des Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 jede in einem
Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat (bzw. ihre Arbeit ausübt -s. Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-
Schweiz 1971/1992-) und von dort regelmäßig zurückkehrt (Hinweis in diesem Zusammenhang auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu
Tz. 10).
58 a) Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 ist, wer als Arbeitnehmer regelmäßig die Grenze zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Schweiz in beide Richtungen überquert (BFH-Urteil vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134, zur [auch heute
noch gültigen] Rechtslage vor dem 1. Januar 1994 im zeitlichen Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971; Hinweis auf das
Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtskräftig, juris zu 1.; Züger, Die abkommensrechtlichen Grenzgängerbestimmungen in:
Gassner/Lang/Lechner/Schuch/ Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerung, Wien, 2003, zu II. 4. Abs. 3 [S. 177, 189],
jeweils mit weiteren Nachweisen) und zwar in einer ausreichenden Häufigkeit, die sich nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls beurteilt
(BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tz. 10, betreffend geringfügige Arbeitsverhältnisse).
59 b) Im Streitfall bestehen insoweit am Grenzgängerstatus des Klägers keine Zweifel. Er hat in dem erforderlichen Umfang unter Berücksichtigung
seines Arbeitsverhältnisses mit der YD-AG (und dies bezogen auf jeden einzelnen streitbefangenen Veranlagungszeitraum) die Grenze zur
Schweiz in beide Richtungen überquert.
60 Zur Beurteilung der Frage, wie häufig der Kläger die Grenze überschritten hat, geht der erkennende Senat mit der Finanzverwaltung davon aus,
dass der Kläger (grundsätzlich) an geschätzten 240 Arbeitstagen (vgl. die Anweisung zu Fach 2 Teil 2 Nummer 8 in Verbindung mit Nr. II. 2. des
Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 [BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 289] -Änderungsprotokoll-) seinen
Arbeitsort in der Schweiz hätte aufsuchen müssen. Geht man zugunsten des Klägers davon aus, dass er an den vom FA ermittelten Tagen, an
denen er seine Tätigkeit in Drittstaaten und/oder in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübt hat (ggf. noch vermehrt um die Arbeitstage, an
denen er aus beruflichen Gründen in der Schweiz übernachtet hat), nicht in die Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist, verbleiben für das
Streitjahre gleichwohl noch jeweils weit über 120 Arbeitstage, an denen der Kläger seinen Arbeitsort bei der YD-AG aufgesucht und demzufolge
von seinem Wohnort die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen überschritten hat. Er hat damit nicht nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich,
was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz überquert (vgl. hierzu die Erklärung der Fachabteilung des österreichischen
Bundesministeriums der Finanzen -öBMF- vom 3. Dezember 1993, Abs. 1 Steuer und Wirtschaft International -SWI- 1994, 5). Mithin ist von einem
regelmäßigen (und in den Streitjahren sich mehr oder weniger gleichmäßig verteilenden) Pendeln über die Grenze zur Schweiz auszugehen.
Eine
61 3. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist für die Streitjahre auch nicht unter Berücksichtigung der Bestimmung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2
DBA-Schweiz 1971/1992 entfallen.
62 Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer, der in der Schweiz seinen Arbeitsort hat (bzw. dort seine Arbeit ausübt),
nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer
Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen (aufgrund seiner Arbeitsausübung) nicht an seinen Wohnsitz
zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 2. und 3. des Änderungsprotokolls).
63 a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 121/07 (nicht rechtskräftig BFH-Az.: I R 65/08, juris) entschieden, dass
eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten bei der Berechnung der für die Grenzgängereigenschaft „schädlichen“ (vgl. Nr. II. 3. des
Änderungsprotokolls) Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht zu berücksichtigen sind (anderer
Auffassung: die Finanzverwaltung und die ESTV in der generellen Verständigungsvereinbarung vom 19. September 1994, s. das
gleichlautende BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683 zu Tz. 14 Satz 2; s. auch das Einführungsschreiben der ESTV, Abteilung für internationales
Steuerecht und Doppelbesteuerung zu Art. 15a BRD vom 6. September 1994, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb,
Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 1, A 3.3.10). Der erkennende Senat hält an dieser Auffassung fest.
64 b) Der erkennende Senat hat des weiteren in seinen Urteilen vom 17. Juli 2008 3 K 97/07 und vom 24. Juli 2008 3 K 110/07 (vorläufig nicht
rechtskräftig) die Auffassung vertreten, dass der Tag, an dem ein Arbeitnehmer von einer mehrtägigen Geschäftsreise in Drittstaaten zurückkehrt,
kein für die Grenzgängereigenschaft schädlicher Nichtrückkehrtag ist (anderer Auffassung: die baden-württembergische Finanzverwaltung in:
Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches). Hieran hält er fest.
65 c) Der erkennende Senat hat im Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07 (vorläufig nicht rechtskräftig) erkannt, dass bei Geschäftsreisen Wochenend-
und Feiertage nicht allein deshalb als Arbeitstage im Sinne der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls (in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-
Schweiz 1971/1992) „gelten“, weil der Arbeitgeber die Reisekosten trägt (nach Auffassung der baden-württembergischen Finanzverwaltung „incl.
Verpflegungsmehraufwendungen“ getragen hat [Fach A Teil 2 Nummer 8, Seite 2 zu: Beispiel]), sondern der Steuerpflichtige muss darlegen und
ggf. beweisen, dass an solchen Tagen tatsächlich Arbeit vereinbart, bzw. tatsächlich auch gearbeitet wurde (anderer Auffassung lt. einer
generellen Vereinbarung [Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O. Band 1, A 3.3.11]: BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723, zu 1. Buchstabe a;
Mitteilung der ESTV vom 4. Juni 1997, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a.2 Nr. 3, bzw. Nr. 31 zu 2.). Er hat
offen gelassen, ob Wochenend- und Feiertage dann als Arbeitstage im Sinne der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls (in Verbindung mit Art. 15a
Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) zu beurteilen sind, wenn sie zur An- bzw. zur Abreise im Rahmen einer Geschäftsreise genutzt werden.
Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, hiervon abzuweichen.
66 d) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 142/07 (nicht rechtskräftig, BFH-Az.: I R 66/08, juris; ebenso in den
Senatsurteilen vom 28. August 2008 3 K 3005/08, 3 K 122/07 und 3 K 199/07, jeweils Revision eingelegt; s. auch das Senatsurteil vom 24. Juli
2008 3 K 110/07, vorläufig nicht rechtskräftig) entschieden, dass Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland eines im Inland ansässigen
Arbeitnehmers einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft nicht bei für den Grenzgängerstatus schädlichen Nichtrückkehrtagen zu
berücksichtigen sind. Auch hieran hält er fest.
67 e) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 121/07 (zu 6.; Revision eingelegt: BFH-Az.: I R 65/08) ausdrücklich offen
gelassen, ob der Tag, an dem der Arbeitnehmer seinen Tätigkeitsort in einem Drittstaat (insbesondere in einem außereuropäischen Drittstaat)
verlässt und sich auf die Rückreise begibt, auch dann nicht zu den für die Grenzgängereigenschaft schädlichen Nichtrückkehrtagen rechnet,
wenn der Arbeitnehmer erst am darauffolgenden Tag an seinen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurückkehrt: Der erkennende Senat beurteilt
nunmehr den Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer seine Tätigkeit beendet und sich auf die Rückreise begibt, als für die Grenzgängereigenschaft
des Arbeitnehmers nicht schädlichen Rückkehrtag. Diese Auslegung widerspricht nicht dem Wortlaut, sondern sie entspricht dem möglichen
Wortsinn. Im übrigen ergibt sie sich aus dem Sinn und Zweck der auszulegenden Vorschrift (des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992
in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; vgl. zu den zu beachtenden Auslegungsgrundsätzen: BFH-Urteil vom 23.
Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1242).
68 aa) Dem Wortlaut des -für die Entscheidung dieser Rechtsfrage einschlägigen- Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, der bei der
Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens im Vordergrund steht (Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl.,
2008. Einf. Rn. 106 ff), bzw. dem eine besondere Bedeutung bei der Auslegung zukommt (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 I R 34/04, BFH/NV
2005, 1241; Hinweis auf Art. 31 Abs. 1 des Wiener Abkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 vom 23. Mai 1969, in
innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985, BGBl II 1985, 926 ff [939 und 940] -WÜRV-
in Verbindung mit Art. 33 Abs. 4 WÜRV) entspricht diese Auslegung.
69 Kehrt die Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei
einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren
Wohnsitz zurückkehrt (so der Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Dem möglichen Wortsinn der Formulierung: „nicht an
ihren Wohnsitz zurückkehrt“ steht es jedenfalls nicht entgegen, den Tag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeit beendet, die Arbeitsstelle verlässt
und sich auf die Rückkehr begibt und sich auf der Rückkehr befindet, als Tag der Rückkehr zu beurteilen, auch wenn der Arbeitnehmer erst am
darauf folgenden Tag im Ansässigkeitsstaat ankommt. Am Tag zuvor hat sich der Arbeitnehmer bereits auf der Rückkehr begeben und damit die
Voraussetzungen für die Annahme eines Rückkehrtages gesetzt. Diese Auslegung hat jedenfalls den Vorzug, dass sie die Annahme einer
Rückkehr davon unabhängig macht, ob der Arbeitnehmer zufällig noch vor Mitternacht im Ansässigkeitsstaat ankommt oder erst (ggf. kurze Zeit
danach) danach (vgl. das jedenfalls nicht völlig überholte BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267 zu II. 3. a und 4.; zur
Berücksichtigung von An- und Abreisetagen bei Geschäftsreisen in Drittstaaten als schädliche Nichtrückkehrtage im Anwendungsbereich des Art.
13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und
Grundsteuern [DBA-Frankreich]: Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 12. August 2008 2 K 2024/03, EFG 2008, 1686 -nicht
rechtskräftig, BFH-Az.: I R 84/08-; BFH-Beschluss vom 25. November 2002 I B 136/02, BStBl II 2005, 375).
70 Im übrigen entspricht es auch dem Wortlaut und Wortsinn der II. 3. des Änderungsprotokolls, die Tage, an denen sich der Arbeitnehmer auf der
Rückkehr befindet, bei den
„für die
71 bb) Dieses Ergebnis steht auch in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992. Diese
trägt dem Umstand Rechnung, dass der Grenzgänger typischerweise seinen Wohnsitz nicht aufgibt, also stärker als der Arbeitnehmer (ohne
Grenzgängerstatus), den Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 im Auge hat, seinem Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat) verhaftet bleibt (Prokisch in:
Vogel/Lehner, DBA Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 15 Anm. 132). Deshalb kommen als für die
Grenzgängereigenschaft „schädliche Tage der Nichtrückkehr“ (Nr. II. 2 des Änderungsprotokolls) nur solche (Arbeits-)Tage in Betracht, die dem
„Verhaftet-sein“ des Arbeitnehmers in seinem Wohnsitzstaat zuwiderlaufen. Dies ist jedoch bei (Arbeits-)Tagen, an denen sich der Arbeitnehmer
nach Arbeitsende (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) auf die Rückreise in den Ansässigkeitsstaat begibt, geradewegs nicht der
Fall. Die Rückreise an den eigenen Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat dokumentiert in augenfälliger Weise das „Verhaftet-sein“ des Arbeitnehmers
mit diesem Staat.
72 f) Die Kläger sind bei der Berechnung der für die Grenzgängereigenschaft des Klägers schädlichen Nichtrückkehrtage, die sie im Klageverfahren
am 23. Juli 2008 vorgelegt haben, der Auffassung des erkennenden Senats gefolgt, dass eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten, der Tag der
Ankunft im Ansässigkeitsstaat nach einer mehrtägigen Geschäftsreise des Klägers in Drittstaaten und Arbeitstage des Klägers in der
Bundesrepublik Deutschland nicht als für die Grenzgängereigenschaft schädliche Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen sind. Danach
errechneten die Kläger für das Streitjahr 1998 65, für das Streitjahr 1999 61, für das Streitjahr 2000 73 und für das Streitjahr 2001 48
schädliche Nichtrückkehrtage.
73 Der erkennende Senat folgt dieser Berechnung, wobei er der folgenden Beurteilung der schädlichen Nichtrückkehrtage die glaubwürdigen
Angaben des Klägers in den im Klageverfahren eingereichten Aufstellungen zugrunde legt (die im wesentlichen mit den Angaben in den beim
FA eingereichten Aufstellungen der Nichtrückkehrtage übereinstimmen). Nach den zuvor dargelegten Rechtsgrundsätzen, sind jedoch folgende
Tage, an denen der Kläger seine Arbeit beendet und sich hieran anschließend auf die Rückreise in seinen Wohnsitzstaat begeben hat (unter
Berücksichtigung der mitteleuropäischen Zeit), entgegen der Berechnung der Kläger nicht als Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen:
74
Für 1998:
75
Für 1999:
76
Für 2000:
Hinblick auf den 29. September, 12. und 13. Oktober kommt (auch) deshalb ein Ansatz als Nichtrückkehrtage nicht in Betracht, weil diese Tage in
Zusammenhang mit privaten Aufenthalten stehen und es sich deshalb nicht um Arbeitstage handelt (s. Nr. II. 2 des Änderungsprotokolls).
77
Für 2001:
78 4. Die Beteiligten sind übereinstimmend (jedenfalls stillschweigend) davon ausgegangen, dass der Kläger aus seiner Tätigkeit im Verwaltungsrat
der P-AG (Hinweis auf den Handelsregisterauszug des zuständigen Schweizerischen Handelsregisters), deren Sitz sich in den Streitjahren in
P/Kanton Obwalden befand, Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezogen hat (Hinweis auf die angegriffenen Einkommensteuerbescheide für die
Streitjahre). Aus den Angaben des Klägers im Schreiben vom 7. Februar 2003 (Bl. 191 der ESt-Akten), er sei seit 1994 als „Aufsichtsrat" bei der
P-AG tätig geworden, zieht der erkennende Senat des weiteren die Schlussfolgerung, dass der Kläger selbst der Auffassung ist, dass er gemäß §
18 Abs. 1 Nr. 3 EStG Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit mit den Vergütungen (s. Schreiben der P-AG vom 30. Januar 2003, Bl. 192 der
ESt-Akten) für die Tätigkeit als „Aufsichtsratsmitglied“ der P-AG erzielt hat.
79 a) Der erkennende Senat folgt dieser Rechtsauffassung zur Art der steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 28.
August 2003 IV R 1/03, BStBl II 2004, 112; BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1999 I B 117/97, BFH/NV 2000, 895; Brandt in:
Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zu Einkommen- und Körperschaftsteuer, § 18 Anm. 266 ff; Maßbaum in: Herrmann/Heuer/Raupach,
a.a.O., § 50 a Anm. 19-30, jeweils mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; Clemm/Clemm, Betriebs-Berater -BB- 2001,
1873). Insbesondere der Umstand, dass die Tätigkeit des Klägers hiernach als selbständig beurteilt wird, entspricht auch der Rechtsprechung
des (Schweizerischen) Bundesgerichts -BGer-. Danach sind für die Beurteilung des Rechtsverhältnisses zwischen einem Mitglied des
Verwaltungsrates und einer Schweizerischen Aktiengesellschaft die Besonderheiten des konkreten Falles zu beachten. In Betracht kommt dabei
die Begründung eines Auftrags- oder Arbeitverhältnisses, bzw. eines mandatsähnlichen Verhältnisses sui generis (BGer-Urteil vom 9. Januar
2004 4C.258/2003 , Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts; Amtliche Sammlung, Lausanne 1875 ff. -BGE- 130 III 123, mit
umfangreichen Nachweisen; Krneta, a.a.O., Rz. 272-283; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 28).
80 Im Streitfall ist davon auszugehen, dass zwischen dem Kläger und der P-AG ein -für eine selbständige Tätigkeit sprechendes- mandatsähnliches
Verhältnis bestand. Aus dem Hinweis im Schreiben des Klägers vom 7. Februar 2003, dass er im wesentlichen als Aufsichtsrat tätig geworden sei
(vgl. hierzu: Spohr, Der Betrieb -DB- 1956, Beilage Nr. 7/56 zu Heft 15, zu II.), ist zu schließen, dass er demzufolge eine zu einer selbständigen
Tätigkeit führende Überwachungsfunktion bezüglich der Geschäftsführung (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 112; BFH-Beschluss in BFH/NV 2000,
895; Erkenntnisse der österreichischen Verwaltungsgerichtshofs -VwGH- vom 31. Juli 1996 92/13/0172; vom 20. September 2001 2000/15/0116,
jeweils veröffentlicht zu: http:www.ris.bka.gv.at; Lang, SWI 1996, 427) bei der P-AG ausgeübt hat (zu den Aufgaben des Verwaltungsrates einer
Schweizerischen Aktiengesellschaft. Meier, Die Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Rz. 9.1-9.20; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 9
ff). Der Kläger trägt nicht einmal selbst einen Sachverhalt vor, der für eine weisungsabhängige, unselbständige Tätigkeit in der
Geschäftsleitung/Geschäftsführung bei der P-AG sprechen könnte. Gegen eine solche Annahme spricht auch die Höhe der Vergütungen in den
Streitjahren zwischen 47.000 und 50.000 CHF (Schreiben der P-AG vom 30. Januar 2003, Bl. 192 der ESt-Akten), die darauf schließen lässt,
dass es sich hierbei im wesentlichen um Sitzungsgelder („Honorare“ a.a.O.) für die Teilnahme an Zusammenkünften des Verwaltungsrates
gehandelt hat. Schließlich berücksichtigt der erkennende Senat in diesem Zusammenhang, dass der Kläger nach den vorliegenden -von ihm
angefertigten- Aufstellungen nur ca. 5-8 Geschäftsreisen in den einzelnen Streitjahren für seine Tätigkeit bei der P-AG dargelegt hat.
81 b) Die Honorare für diese überwachende und kontrollierende Tätigkeit haben die Beteiligten zutreffend als Vergütungen beurteilt, die der Kläger
in seiner Eigenschaft als Mitglied des Verwaltungsrates im Sinne des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 bezogen hat (Hinweis auf die BFH-Urteile vom
5. März 2008 I R 54, 55/07, 2008, 1483, zu II. 3. b cc; vom 23. Februar 2005 I R 46/03, BStBl II 2005, 547, zu II. 3. vom 5. Oktober 1994 I R 67/93,
BStBl II 1995, 95 zu II. 2. unter Hinweis auf Art. 16 DBA-Schweiz 1971; Prokisch in: Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rn. 12; Aigner, Der
Gesellschafter-Geschäftsführer im DBA-Recht in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 89 ff. zu II., jeweils mit weiteren
Nachweisen). Demzufolge sind die vom Kläger bezogenen Honorare für diese Tätigkeit zu Recht in dessen Ansässigkeitsstaat (der
Bundesrepublik Deutschland) der Besteuerung unterworfen worden, wobei das FA in Übereinstimmung mit Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz
1971 die an die ESTV -hinsichtlich dieser Vergütungen im Sinne von Art. 16 DBA-Schweiz 1971- abgeführte Quellensteuer auf die tarifliche
Einkommensteuer angerechnet hat (s. Aktenvermerk lt. Bl. 192 der ESt-Akten; vgl. im übrigen: Kempermann in:
Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Art. 16 Rz. 2; Brandis in:
Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 16 Schweiz, Rn. 1).
82 c) Da der Kläger mit diesen Einkünften der Besteuerung nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 im Inland unterfällt, ist die Regelung zur
Grenzgängerbesteuerung nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 insoweit nicht anzuwenden. Demzufolge sind die Tage, an denen der Kläger
wegen dieser Tätigkeit nicht an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist, keine für die Grenzgängereigenschaft (im
Bezug auf seine weitere Tätigkeit bei der YD-AG) schädlichen Nichtrückkehrtage (im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).
83 d) Nach diesen Rechtsgrundsätzen sind folgende Tage, an denen der Kläger wegen seiner Tätigkeit im Verwaltungsrat der P-AG nicht an seinen
Wohnsitz nach X zurückgekehrt ist, nicht als für dessen Grenzgängereigenschaft schädliche Nichtrückkehrtage zu berücksichtigen:
84
Für 1998:
85
Für 1999:
86
Für 2000:
87
Für 2001:
88 5. a) Hiernach unterliegt der Kläger in den Streitjahren 1998-2001 als Grenzgänger mit seinen (gesamten) Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 der Besteuerung im Inland, weil er im Streitjahr 1998 an (höchstens) 55 Arbeitstagen (= 65
Nichtrückkehrtage [vgl. die Aufstellung lt. Anlage 3 zu dem Schriftsatz des Klägers vom 21. Juli 2008, Bl. 262 ff. bzw. 300 ff der FG-Akten] ./. 4
Tage, an denen der Kläger seine Arbeit in Drittstaaten beendet und sich anschließend auf die Rückreise begeben hat [s. zuvor zu 3.] ./. 6 Tage,
an denen der Kläger wegen seiner Tätigkeit für die P-AG nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist [s. zuvor zu 4.]), im Streitjahr 1999 an
(höchstens) 49 Arbeitstagen (= 61 Nichtrückkehrtage [Bl. 313 ff. der FG-Akten] ./. 7 Tage [s. zuvor zu 3.] ./. 5 Tage [s. zuvor zu 4.]), im Streitjahr
2000 an (höchstens) 59 Arbeitstagen (= 73 Nichtrückkehrtage [Bl. 326 ff. der FG-Akten] ./. 8 Tage [s. zuvor zu 3.] ./. 6 Tage [s. zuvor zu 4.]) und im
Streitjahr an (höchstens) 39 Arbeitstagen (= 48 Nichtrückkehrtage [Bl. 340 ff. der FG-Akten] ./. 1 Tag [s. zuvor zu 3.] ./. 8 Tage [s. zuvor zu 4.]) und
damit nicht an mehr als 60 Arbeitstagen -wie für den Wegfall des Grenzgängerstatus erforderlich- auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an
seinen Wohnsitz in X/BRD zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).
89 b) Hieran anschließend kann der erkennende Senat offen lassen, ob noch weitere Tage zu Unrecht als für die Grenzgängereigenschaft des
Klägers schädliche Nichtrückkehrtage berücksichtigt wurden (z.B. Wochenend- und Feiertage -Hinweis auf das Senatsurteil vom 24. Juli 2008 3
K 110/0, vorläufig nicht rechtskräftig, zur Veröffentlichung vorgesehen; s. zuvor zu 2. c).
90 6. a) Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung, dass Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland (und damit in den
Ansässigkeitsstaat des Klägers) bzw. eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten und Tage, an denen der Arbeitnehmer nach Arbeitsende
(insbesondere) in Drittstaaten zurückreist, nicht als Nichtrückkehrtage im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 anzusetzen
sind, von generellen Vereinbarungen zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der ESTV ab (Hinweis auf: Locher/Meier/von
Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a.2 Nr. 31; Mitteilung der EStV vom 26. Januar 2004, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb,
a.a.O., Band 6, B 15 a2. Nr. 21; Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für
Wassermeyer, München, 2005, S. 757, 765 zu II. 2. b; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tzn. 13 und 14 und BMF-Schreiben in BStBl I 1997,
723 zu 1. Buchstabe a, wobei es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine generelle Vereinbarung handelt). Hieraus ergeben sich keine
Bedenken. (Generellen) Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (Eilers in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O:, Art.
25 MA Rn. 61), auch trotz ihrer völkerrechtlichen Qualität als Verwaltungsabkommen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 2 des Grundgesetzes -GG-
(Jarass/Pieroth, GG, Kommentar, 9. Aufl., 2007, Art. 59 Rn. 20 ff). Sie dienen lediglich als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte
Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1990, 404;
Larenz, a.a.O., Kapitel 5 mit umfangreichen Nachweisen; Hinweis im übrigen auf Art. 31-33 WÜRV) gewonnen werden kann (vgl. insbesondere
auch zur Bedeutung einer [schlichten, übereinstimmenden und hier nicht vorliegenden] tatsächlichen Übung der Vertragsparteien eines
völkerrechtlichen Vertrages: BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFH/NV 2008, 869, zu II. 1. b ee; Hinweis im übrigen auf die BFH-Urteile
vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134; vom 10. Juni 1996 I R 4/96, BStBl II 1997, 15, jeweils mit weiteren Nachweisen; Hardt in:
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Hiervon kann im
vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zuvor zu 2.-4. dargelegten Erwägungen
hingewiesen.
91 b) Gegen das zuvor dargelegte Ergebnis kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass die vom erkennenden Senat vorgenommene Auslegung
des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 mit der Praxis des anderen Vertragsstaates (der Schweiz) nicht übereinstimme, und es
deshalb zu Schwierigkeiten bei der Rechtsanwendung führen kann/dürfte (vgl. hierzu: Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer
Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757 [S. 770, letzter Absatz]). Nur auf Grund
einer gesetzlichen Regelung wäre es möglich, eine Bindungswirkung für die (Finanz)Gerichte zu erreichen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1985 I R
128/80, BStBl II 1988, 810). Im übrigen steht es dem Kläger frei, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen (BFH-Urteil vom
31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936, zu II.3. b; Hinweis auf § 175a AO; vgl. hierzu: von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler,
Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 175a AO Rn. 75-80), bzw. einen Antrag auf Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen
beim FA zu stellen (§§ 163, 227 der Abgabenordnung -AO-), soweit die vorliegende Entscheidung von der durch eine generelle Vereinbarung
festgelegten Praxis bzw. einer Verwaltungsanweisung der Finanzverwaltung in Baden-Württemberg abweicht (Hinweis in diesem
Zusammenhang auf die Anweisung zu Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches wegen der Behandlung von Rückkehrtagen bei
mehrtätigen Geschäftsreisen).
92 7. Ausgehend von der zuvor dargelegten Rechtsauffassung mit dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland für die gesamten
Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für die YD-AG ergibt sich eine erheblich höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den
angegriffenen Einkommensteueränderungsbescheiden vom 20. März 2003 (für 1998-2000) und vom 1. Juli 2004 in Verbindung mit dem
Einkommensteuerbescheid vom 17. September 2003 (für 2001 -s. S. 16, Abs. 2 des Tatbestandes-) festgesetzt wurde. Der erkennende Senat ist
an hieraus (auch unter Berücksichtigung von steuermindernden Tatsachen sich ergebenden) höheren Steuerfestsetzungen gehindert wegen des
im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden Verböserungsverbots (Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 6. Aufl., § 96 Rn. 5, mit
umfangreichen Nachweisen zur höchstrichterlichen Rechtsprechung).
93 8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.
94 9. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
95 II. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass der Kläger mit
keiner
DBA-Schweiz 1971/1992 abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, Internationales Steuerrecht -IStR- 2004, 168)
bestimmten
B 27/06, BFH/NV 2007, 13, zu II. 4.; BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530, zu II. 2.) in das Schweizerische
Handelsregister eingetragen wurde. Als solche Tätigkeiten werden in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 genannt (-soweit für die
Schweiz in Betracht kommend- [Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992]): die Tätigkeiten als Direktor (Art. 718 Abs. 2 OR in
Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR), als Geschäftsführer (Art. 811 ff OR; vgl. hierzu: Staiger, Schweiz, in: Süß/Wachter, Handbuch des
internationalen GmbH-Rechts, Rn. 187-204) und als Prokurist (Art. 458 ff OR in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR). Der
Kläger war Mitglied der Konzernleitung bei der YD-AG. Er wurde jedoch nur mit der Zeichnungsart „Kollektivunterschrift zu zweien“ (ohne die
zuvor genannte Funktion) ins Handelsregister eingetragen (vgl. zu den im Schweizerischen Handelsregister eintragbaren Bezeichnungen:
Rebsamen, a.a.O., Rz. 472).
96 Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1341, zu II. 2. a), der sich der
erkennende Senat in mehreren Entscheidungen angeschlossen hat (wie inzwischen wohl auch die deutsche Finanzverwaltung und die ESTV: s.
BMF-Schreiben vom 30. September 2008 IV B 2 - S 1301 - CHE/0710015, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2018 zu 2., das einer generellen
Vereinbarung entspricht), ist der Handlungsbevollmächtigte im Sinne von Art. 462 OR (in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 3 Abs. 2 DBA-
Schweiz 1971/1992: vgl. in diesem Zusammenhang: Watter in: BSK OR II 3. Aufl., 2008, a.a.O., Art. 721 Rn. 7 und 8; Forstmoser/Meier-
Hayoz/Nobel, a.a.O., § 29 Rn. 67) einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4
Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (Hinweis auch auf die deutsche arbeitsrechtliche Abgrenzung, nach der ein Handlungsbevollmächtigter im
Sinne von § 54 des Handelsgesetzbuches kein leitender Angestellter ist: s. Koch in: Schaub, Arbeitsrechthandbuch, 11. Aufl., 2005, § 212 Rn. 26;
vgl. auch die Schweizerische arbeitsrechtliche Beurteilung: Vischer in: Schweizerisches Privatrecht, VII/4, Der Arbeitsvertrag, 3. Aufl., 2005, § 9 I.).
97 Der erkennende Senat neigt jedoch der Auffassung zu, dass dem Kläger nicht lediglich eine Handlungsvollmacht im Sinne von 462 OR (in
Verbindung mit Art. 721 OR) vom Verwaltungsrat der YD-AG erteilt wurde (Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR), sondern eine Organvollmacht im Sinne
eines Zeichnungsrechts eines Direktors (Art. 718a OR) bzw. eines Geschäftsführers (Art. 814 Abs. 4 OR in Verbindung mit Art. 718a OR; vgl.
hierzu: BSK OR II-Watter/Schneller, a.a.O., Art. 814 Rn. 7 und 8) mit einer -in der Schweiz üblichen- Kollektivklausel (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art.
718a Rn. 19-24; Krneta, a.a.O., Rn. 1973-1976). Diese Beurteilung steht in Übereinstimmung mit dem Schweizerischen Gesellschaftsrecht (BSK
OR II-Watter, a.a.O. Art. 721 Rn. 8). Die Aussagen des Klägers in der mündlichen Verhandlung deuten jedenfalls daraufhin, dass der Kläger das
umfassende Zeichnungsrecht hatte zur Vornahme aller Rechtshandlungen, die der Zweck der YD-AG mit sich bringen kann (Art. 718a OR).
Hieran anschließend wäre jedoch auch die Rechtsfrage zu entscheiden, ob weitere Tätigkeiten über die in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz
1971/1992 Genannten hinaus (z.B. -wie im vorliegenden Fall- die Tätigkeit eines Mitglieds der Konzernleitung mit einem Zeichnungsrecht im
Sinne eines Direktors oder Geschäftsführers) in entsprechender Weise in den Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992
miteinbezogen werden können (Hinweis z.B. auch auf die Mitglieder des Verwaltungsrates [Delegierte], die eine geschäftsführende Tätigkeit
verrichten und insoweit nach der Rechtsprechung des BFH nicht dem Art. 16 DBA-Schweiz 1971 unterfallen [s. zuvor zu I.4.; Forstmoser/Meier-
Hayoz/Nobel, a.a.O., § 28 Rn. 149 ff.; Beiser, Verwaltungsratsvergütungen i. S. d. Artikel 16 DBA Österreich-Schweiz, SWI 2000, 199, zu 4.6]).
98 Der erkennende Senat entscheidet diese Rechtsfragen im vorliegenden Verfahren nicht. Sie sind nach den zu I. dargelegten Rechtsgrundsätzen
nicht entscheidungserheblich, weil die Klage danach schon abzuweisen war. Wenn sich diese Rechtsfragen im weiteren Verlauf des Verfahrens
jedoch noch stellen sollten, dürfte der erkennende Senat zunächst einen Gutachter zur Klärung der zuvor dargelegten Schweizerischen
Rechtsfragen (zum Zeichnungsrecht des Klägers im Sinne einer Organvollmacht) bestellen. Auch wegen des damit verbundenen Kostenrisikos
des Klägers sieht der erkennende Senat von einer Entscheidung zum Zeichnungsrecht (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85) des
Klägers und den hieran evtl. sich stellenden Rechtsfragen z.Z. ab.