Der Bundesfinanzhof hat im Hinblick auf die Hamburger Zweitwohnungssteuer entschieden, dass die aus beruflichen Gründen gehaltene Nebenwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Ehepartners nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG unabhängig vom zeitlichen Umfang der Nutzung von der Zweitwohnungsteuer befreit ist.
Dabei sei eine wortlauteinschränkende Auslegung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Die Begünstigung einer zeitlich nicht überwiegend genutzten Erwerbszweitwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten bei der Zweitwohnungsteuer verstößt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nämlich nicht gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.
In dem entshiedenen Fall ist der Kläger seit 2009 verheiratet. Bis Anfang 2011 war er mit Hauptwohnsitz in Hamburg gemeldet, wo er seine Tätigkeit als Rechtsanwalt und Geschäftsführer mehrerer Firmen überwiegend ausübte. Später verlegte er seinen Hauptwohnsitz an den Wohnort seiner Ehefrau, die dort gewerblich tätig ist, und meldete in Hamburg einen Nebenwohnsitz an. Die Nebenwohnung in Hamburg nutzte er an zwei bis drei Tagen in der Woche. Seine wöchentliche Arbeitszeit in Hamburg betrug etwa 15 Stunden.
Das beklagte Finanzamt setzte gegen den Kläger für das Innehaben der Nebenwohnung Zweitwohnungsteuer fest. Das Finanzamt ging davon aus, dass der Kläger die Wohnung in Hamburg nur sporadisch und damit nicht überwiegend beruflich genutzt habe.
Das Finanzgericht Hamburg bestätigte die Auffassung des Finanzamtes.
Hauptwohnung eines verheirateten Einwohners, der nicht dauernd getrennt von seiner Familie lebt, ist die vorwiegend benutzte Wohnung der Familie (§ 15 Abs. 2 Satz 2 HmbMG). Nebenwohnung ist jede weitere Wohnung des Einwohners (§ 15 Abs. 3 HmbMG). Bei einem verheirateten Einwohner wird nur für die Bestimmung der Hauptwohnung auf die vorwiegende Nutzung beider Eheleute abgestellt. Eine Nebenwohnung liegt dagegen melderechtlich unabhängig davon vor, ob ein dort allein gemeldeter Ehepartner diese Wohnung vorwiegend oder nicht vorwiegend nutzt.
Die aus überwiegend beruflichen Gründen in Hamburg gehaltene Nebenwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Ehepartners ist nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG unabhängig vom zeitlichen Umfang der Nutzung von der Zweitwohnungsteuer befreit.
Gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gilt § 2 Abs. 1 HmbZWStG nicht für Wohnungen, die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person, die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt, aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist. Erfüllt eine Wohnung in Hamburg diese Voraussetzungen, gilt sie nicht als Zweitwohnung, mit der Folge, dass Zweitwohnungsteuer nicht anfällt.
Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG hängt die Steuerbegünstigung nicht davon ab, dass die Nebenwohnung in Hamburg von dem dort gemeldeten Ehepartner überwiegend genutzt wird. Die Vorschrift setzt hinsichtlich der Nebenwohnung nur voraus, dass ein Ehepartner diese Wohnung aus überwiegend beruflichen Gründen innehat. Ein bestimmter zeitlicher Umfang der Nutzung der Nebenwohnung ist nicht vorgeschrieben. Der Begriff „überwiegend“ bezieht sich ausschließlich auf die beruflichen Gründe, die für das Innehaben der Nebenwohnung maßgebend sein müssen.
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ist nicht entgegen dem Wortlaut einschränkend dahin auszulegen, dass die Steuerbegünstigung von einer vorwiegenden Nutzung der Nebenwohnung durch den dort gemeldeten Ehepartner abhängig ist.
Für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift ist der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist.
Der Entstehungsgeschichte kommt zwar zur Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers erhebliches Gewicht zu. Es genügt aber nicht, dass sich Voraussetzungen oder Rechtsfolgen allein der Gesetzesbegründung entnehmen lassen. Der sogenannte Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann hiernach bei der Interpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat. Die Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen.
Steuerbegünstigungsvorschriften, zu denen auch § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG zählt, sind weder unter dem Gesichtspunkt einer größtmöglichen Förderung weit noch buchstäblich eng auszulegen. Entscheidend für die Auslegung ist vielmehr, ob aus dem Gesetz heraus belegt werden kann, dass dieses den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigt. Bei der Auslegung ist der Begünstigungszweck zu berücksichtigen.
Nach diesen Grundsätzen ist eine wortlauteinschränkende Auslegung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG nicht geboten.
Aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass sie nur für vorwiegend genutzte Nebenwohnungen gelten sollte. Der Gesetzgeber hat in eindeutiger Weise geregelt, dass eine Wohnung, die eine verheiratete, nicht dauernd vom Ehepartner getrennt lebende Person aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, keine Zweitwohnung ist, wenn die gemeinsame Wohnung der Eheleute die Hauptwohnung ist und außerhalb des Gebietes von Hamburg belegen ist. Auch die Anknüpfung in § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG an die Nebenwohnung i.S. des § 15 Abs. 3 HmbMG belegt, dass der zeitliche Umfang der Nutzung einer Nebenwohnung für die Zweitwohnungsteuer keine Bedeutung hat. Gesonderte Regelungen, aus denen sich eine Beschränkung der Steuerbegünstigung ergeben könnte, enthält das HmbZWStG nicht. Aus diesem Grund ist es unerheblich, welche subjektiven Vorstellungen der Hamburger Gesetzgeber mit der Einfügung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG verbunden hat.
Im Übrigen ist selbst aus der Gesetzesbegründung nicht hinreichend erkennbar, dass die Steuerbegünstigung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG eine vorwiegende Nutzung der Nebenwohnung voraussetzen sollte.
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG wurde durch das Zweite Gesetz zur Änderung des Zweitwohnungsteuergesetzes vom 11. April 2006 (Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2006, 168) eingefügt. Mit der Gesetzesänderung sollte das HmbZWStG an die Entscheidung des BVerfG vom 11.10.2005 angepasst werden. Nach dieser Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts verstößt die Erhebung der Zweitwohnungsteuer auf das Innehaben einer aus beruflichen Gründen gehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, gegen Art. 6 Abs. 1 GG.
In der Gesetzesbegründung wird weiter ausgeführt, dass in Fällen, in denen zwingend die außerhalb Hamburgs belegene Ehe- bzw. Familienwohnung melderechtlich die Hauptwohnung sei, der Inhaber der Nebenwohnung seiner Berufstätigkeit von der Hauptwohnung aus aber nicht nachgehen könne und deshalb am Ort der Beschäftigung eine in Hamburg belegene Nebenwohnung innehabe, die beruflichen Gründe für das Innehaben der Zweitwohnung überwiegen würden und dazu führten, dass eine Zweitwohnungsteuer nicht mehr erhoben werde. Eine aus den genannten Gründen genutzte weitere Wohnung sei durch die Änderung der Vorschrift keine Zweitwohnung im Sinne des HmbZWStG. Zudem ergebe sich aus der Formulierung, dass die von der Zweitwohnungsteuer auszunehmende Wohnung nicht von beiden Ehegatten gehalten werden dürfe. Der durch die Entscheidung des BVerfG angesprochene Personenkreis sei in Hamburg bislang zweitwohnungsteuerpflichtig gewesen.
Dieser Begründung ist nicht zu entnehmen, dass die Nebenwohnung in Hamburg nur dann keine Zweitwohnung sein soll, wenn sie von dem dort gemeldeten Ehepartner vorwiegend genutzt wird. Obwohl in der Gesetzesbegründung angesprochen wird, dass die Nebenwohnung nicht von beiden Ehegatten gehalten werden dürfe, wird in keiner Weise zum Umfang der Nutzung dieser Nebenwohnung Stellung genommen.
Auch durch die Bezugnahme auf den BVerfG-Beschluss vom 11.10.2005 wird nicht hinreichend deutlich, dass eine unter § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG fallende Wohnung eine vorwiegende Nutzung dieser Wohnung voraussetzen sollte.
Für eine solche Auslegung reicht es nicht aus, dass die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Fälle betrifft, in denen es durch melderechtliche Regelungen für Verheiratete ausgeschlossen war, die Wohnung am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen, weil zwingend die vorwiegend genutzte Wohnung der Familie zum Hauptwohnsitz bestimmt wurde. Aus der Bezugnahme der Gesetzesbegründung auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts kann nicht ohne weiteres der Schluss gezogen werden, der Hamburger Gesetzgeber habe die Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ausschließlich auf die vom Bundesverfassungsgericht entschiedenen Sachverhaltsgestaltungen beschränken wollen. Denn die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts enthält zugleich grundlegende Ausführungen zu dem von Art. 6 Abs. 1 GG geschützten ehelichen Zusammenleben. Danach erfasst der Schutzbereich des Grundrechts aus Art. 6 Abs. 1 GG die Entscheidung der Eheleute zusammenzuwohnen. Staatliche Maßnahmen, die das räumliche Zusammenleben der Ehegatten erschweren, greifen in diesen Schutzbereich ein. Zur Ehe als einer auf Dauer angelegten Gemeinschaft gehört, dass diese Entscheidung zur gemeinsamen Wohnung auch bei einer beruflichen Veränderung eines Ehegatten, die mit einem Ortswechsel verbunden ist, aufrechterhalten bleibt. Gleiches gilt, wenn die Ehegatten schon bei der Eheschließung ihrer Berufstätigkeit nicht von einer Wohnung aus nachgehen können. Auch dann ist die Begründung einer gemeinsamen Wohnung durch die Eheleute und die Nutzung der Zweitwohnung nur für die Berufsausübung eine spezifische Ausprägung des ehelichen Zusammenlebens.
Zudem hat das Bundesverfassungsgericht ausdrücklich offen gelassen, ob Art. 6 Abs. 1 GG auch in anderen Fallkonstellationen der Zweitwohnungsteuererhebung verletzt sein kann. Selbst der Tenor der Entscheidung beschränkt sich darauf, die maßgeblichen Satzungsbestimmungen insoweit mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig zu erklären, als auch das Innehaben einer aus beruflichen Gründen gehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, besteuert wird. Auf den Umfang der Nutzung der Erwerbszweitwohnung wird nicht abgestellt.
Es ist deshalb zumindest nicht auszuschließen, dass sich nach der Vorstellung des Hamburger Gesetzgebers die Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf eine aus überwiegend beruflichen Gründen gehaltene Nebenwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten unabhängig vom zeitlichen Umfang der Nutzung erstrecken sollte.
Eine wortlauteinschränkende Auslegung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ist nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Die Begünstigung einer zeitlich nicht überwiegend genutzten Erwerbszweitwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten bei der Zweitwohnungsteuer verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.
Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung.
Die Begünstigung nicht vorwiegend genutzter Erwerbszweitwohnungen verheirateter Personen durch § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG führt nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung gegenüber unverheirateten Personen. Die Differenzierung zwischen den beiden Personengruppen ist gerechtfertigt. Denn nach § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB sind die Ehegatten einander zur ehelichen Lebensgemeinschaft verpflichtet; sie tragen füreinander Verantwortung. Dieser Rechtspflicht unterliegt eine unverheiratete Person nicht. Kommen Eheleute der ihnen obliegenden Verpflichtung nach und nutzt ein Ehegatte die aus beruflichen Gründen gehaltene Nebenwohnung nicht vorwiegend, träte bei einer wortlauteinschränkenden Auslegung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG eine Belastung mit Zweitwohnungsteuer ein. Diese Belastung würde nur dann entfallen, wenn der Ehegatte die Nebenwohnung vorwiegend nutzt und damit seine gesetzlich auferlegte Verpflichtung zur ehelichen Lebensgemeinschaft verletzt, obwohl ihm tatsächlich eine Erfüllung möglich wäre. Sind die Ehegatten in verschiedenen, voneinander weit entfernten Gemeinden berufstätig und erheben beide Gemeinden Zweitwohnungsteuer für das Innehaben nicht vorwiegend genutzter Nebenwohnungen, könnten die Eheleute die Zweitwohnungsteuer ebenfalls nur vermeiden, wenn ein Ehegatte seine Erwerbszweitwohnung vorwiegend nutzen würde; eine Verlegung des Hauptwohnsitzes führte nicht zur Vermeidung der Zweitwohnungsteuer. Im Hinblick darauf ist es einem Normgeber nicht verwehrt, bei der Zweitwohnungsteuer die besondere Situation von Ehegatten zu berücksichtigen und das Innehaben einer Erwerbszweitwohnung nicht mit Zweitwohnungsteuer zu belasten, selbst wenn der dort gemeldete Ehegatte diese nicht vorwiegend nutzt.
Aus diesen Gründen kann dahinstehen, ob für eine aus beruflichen Gründen gehaltene Nebenwohnung überhaupt Zweitwohnungsteuer erhoben werden kann. Die Zweitwohnungsteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG. Eine Aufwandsteuer kann nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nicht für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben werden, die nicht der Einkommensverwendung, sondern der Einkommenserzielung dienen. Dem steht nicht entgegen, dass das Bundesverwaltungsgericht in Bezug auf die Zweitwohnungsteuer die Zurechnung der aus Erwerbsgründen angemieteten Zweitwohnung zur Sphäre des privaten Konsums für bestimmte Fallgestaltungen als gerechtfertigt angesehen hat.
Im Streitfall ist für die vom Kläger in Hamburg genutzte Nebenwohnung keine Zweitwohnungsteuer zu erheben. Die Nebenwohnung erfüllt alle Voraussetzungen des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG. Der dort gemeldete Kläger, der von seiner Ehefrau nicht dauernd getrennt lebte, hatte die Wohnung ausschließlich wegen seiner beruflichen Tätigkeit in Hamburg inne. Die gemeinsame Wohnung der Eheleute befand sich außerhalb des Gebietes von Hamburg.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.09.2015 – II R 13/14