martina heck

Wenn eine Bank die anrechenbare ausländische Steuer lediglich aus dem Körperschaftsteuersatz ableitet und bescheinigt, so ist dies für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer nicht ausreichend. Denn hieraus ergibt sich nicht, dass die Steuer von dem ausländischen Unternehmen auch tatsächlich entrichtet wurde, so das Finanzgericht Köln in der sog. “Rechtssache Meilicke“.

In dem Klageverfahren hatte das Finanzgericht Köln zwei Vorabentscheidungsersuchen an den Europäischen Gerichtshof (EuGH) in Luxemburg gestellt. Im Rahmen des bis zum Jahr 2000 geltenden Anrechnungsverfahrens konnte nur die Körperschaftsteuer bei der persönlichen Einkommensteuer des Anteilseigners angerechnet werden, die auf Dividenden einer inländischen Kapitalgesellschaft entfiel. Infolge des ersten Vorlagebeschlusses hielt der EuGH diese Beschränkung für rechtswidrig und schuf damit die Voraussetzung für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer. Offen blieb hierbei allerdings, welche formelle Anforderungen an den Nachweis ausländischer Körperschaftsteuer zu stellen sind. Das Finanzgericht Köln hatte deshalb den Rechtsstreit im Hinblick auf die praktischen Umsetzungsfragen erneut dem EuGH vorgelegt. Im Urteil vom 30.06.2011 hat der EuGH hierzu entschieden, dass die Anrechnung der ausländischen Steuer keine Körperschaftsteuerbescheinigung voraussetze, die dem seinerzeit geltenden deutschen Körperschaftsteuergesetz entspreche. Ausreichend aber auch erforderlich seien insoweit Belege, die es den Steuerbehörden erlaubten, klar und genau zu überprüfen, in welcher Höhe die ausländischen Dividenden tatsächlich mit ausländischer Körperschaftsteuer belastet seien.

Nach dem nationalen Recht in den Streitjahren 1995 bis 1997 ist auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F. die Körperschaftsteuer einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung i.H.v. 3/7 der Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG a.F. anrechenbar, soweit diese nicht aus Ausschüttungen stammten, für die Eigenkapital i.S.d. § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. als verwendet galt. Hintergrund ist, dass die Ausschüttung mit der Ausschüttungsbelastung i.H.v. 30 % belastet war (§ 23 Abs. 1 KStG a.F.). Die Anrechnung i.H.v. 3/7 entsprach also grundsätzlich der tatsächlichen Körperschaftsteuerbelastung der (Brutto-)Dividende. Die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anzurechnende Körperschaftsteuer gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und erhöht die Bemessungsgrundlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist eine Anrechnung der Körperschaftsteuer nur bei unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaften (s. § 1 KStG) möglich. Dazu gehören die Gesellschaften, auf deren Dividenden die Kläger die Anrechnung begehren, nicht.

Allerdings sind nach dem im Streitfall im Wege des Vorabersuchens ergangenen Urteil des EuGH vom 06.03.2007 ((EuGH, Urteil vom 06.03.2007 – C-292/04 – Rechtssache Meilicke I))  die Artikel 56 EG und 58 EG dahin auszulegen, dass sie einer Steuerregelung entgegenstehen, nach der bei einer Ausschüttung von Dividenden durch eine Kapitalgesellschaft ein in einem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner dann in den Genuss einer Steuergutschrift kommt, die nach Maßgabe des für die ausgeschütteten Gewinne geltenden Körperschaftsteuersatzes berechnet wird, wenn die ausschüttende Gesellschaft ihren Sitz im selben Mitgliedstaat hat, nicht aber dann wenn sie ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat.

Daraus folgt, dass dem inländischen Anteilseigner eine Körperschaftsteueranrechnung nicht nur für von inländischen Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden (sog. Inlandsdividenden), sondern auch für von in anderen EG-Mitgliedstaaten ansässigen Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden (sog. (EG-)Auslandsdividenden) zu gewähren ist.

Indes scheiterte die Anrechnung der niederländischen und dänischen Körperschaftsteuer im Streitfall daran, dass die Kläger weder eine ordnungsgemäße Körperschaftsteuerbescheinigung vorgelegt noch die Höhe der anrechenbaren Körperschaftsteuer nachgewiesen haben.

Bei der Berechnung einer Steuergutschrift für einen unbeschränkt steuerpflichtigen Aktionär, der Dividenden von einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat empfangen hat, ist die von der in diesem anderen Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft „tatsächlich entrichtete“ Steuer zu berücksichtigen, wie sie sich aus den auf die Berechnung der Besteuerungsgrundlage anwendbaren allgemeinen Regeln und aus dem Satz der Körperschaftsteuer im letztgenannten Mitgliedstaat ergibt.

Die Steuergutschrift, auf die ein in einem Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner in Verbindung mit von einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ausgeschütteten Dividenden Anspruch hat, darf nicht anders berechnet werden als nach Maßgabe des gemäß des Rechts des Sitzmitgliedstaats der ausschüttenden Gesellschaft für die von ihr ausgeschütteten Gewinne geltenden Körperschaftsteuersatzes.

Ein Mitgliedstaat, in dem ein System zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bei Dividendenausschüttungen durch gebietsansässige Gesellschaften an ebenfalls Gebietsansässige besteht, hat bei Dividendenausschüttungen durch gebietsfremde Gesellschaften an Gebietsansässige eine gleichwertige Behandlung vorzusehen.

Angesichts dessen kann die gemeinschaftsrechtlich gebotene Körperschaftsteueranrechnung nicht unter schlichter Anwendung von § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG erfolgen, wonach die auf ausländischen Dividenden lastende Körperschaftsteuer in Höhe des Bruchteils, der der Körperschaftsteuer auf von Gesellschaften des erstgenannten Mitgliedstaats ausgeschüttete Bruttodividenden entspricht, – rechnerisch pauschal mit 3/7 der Einnahmen – auf die von dem Anteilseigner zu entrichtende Einkommensteuer angerechnet wird. Die Steuergutschrift ist nach Maßgabe des Körperschaftsteuersatzes zu berechnen, der nach dem Recht des Sitzmitgliedstaats der ausschüttenden Gesellschaft auf die ausgeschütteten Dividenden angewandt wird, wobei der gutzuschreibende Betrag indessen nicht den Betrag der Einkommensteuer übersteigen kann, den der begünstigte Anteilseigner in dem Mitgliedstaat, in dem er unbeschränkt steuerpflichtig ist, auf die bezogenen Dividenden zu entrichten hat.

Voraussetzung für die Anrechnung der tatsächlich entrichteten Körperschaftsteuer ist nach § 36 Abs. 2 Satz 2 Satz 4 Nr. 3 Buchst. b EStG a.F. u.a. die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung im Sinne der §§ 44, 45 KStG a.F. Nach den Vorgaben des EuGH können anstelle einer Körperschaftsteuerbescheinigung zur Vermeidung von Diskriminierungen alternativ auch Belege vorgelegt werden, die zwar nicht das Maß an Detailliertheit aufweisen und nicht die Form der Körperschaftsteuerbescheinigung aufweisen, die es den Steuerbehörden aber nichtsdestoweniger erlauben, klar und genau zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Steuervorteils vorliegen.

Die von den Klägern vorgelegten „Jahressteuerbescheinigungen“ für 1995 bis 1997 der G Bank (S/Niederlande) jeweils vom 5. November 2007 und der „Jahressteuerbescheinigungen“ der E Bank vom 11. August 2008 für die dänischen Dividenden für die Jahre 1995 und 1996 stellen keine hinreichenden Körperschaftsteuerbescheinigungen im Sinne der §§ 44, 45 KStG a.F. dar.

Zu den Eigenschaften der Körperschaftsteuerbescheinigung gehören nicht nur formale Angaben. Einer von einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Körperschaft ausgestellten Körperschaftsteuerbescheinigung haftet vielmehr auch eine bestimmte Beweiskraft, eine bestimmte „Aussagekraft“ an. Denn es ist gewährleistet, dass die in einer solchen Körperschaftsteuerbescheinigung ausgewiesene anrechenbare Körperschaftsteuer auch tatsächlich von der Kapitalgesellschaft oder Körperschaft gezahlt wurde. So war die tatsächliche Belastung der Dividenden in Höhe der anzurechnenden Körperschaftsteuer im System des früher geltenden deutschen Anrechnungsverfahrens dadurch gewährleistet, dass die Kapitalgesellschaften und Körperschaften eine Eigenkapitalgliederung nach § 30 KStG a.F. führten.

Die von den Klägern vorgelegten Bescheinigungen mögen zwar rein formell gesehen die Voraussetzungen einer Körperschaftsteuerbescheinigung erfüllen. Allerdings ist ihre Aussagekraft deutlich reduziert. Denn in den Niederlanden und in Dänemark gab es systembedingt regelmäßig keine Aufzeichnungen über die konkreten Belastungsquoten der Gewinne.

-  Die in den Bescheinigungen jeweils ausgewiesenen anrechenbaren Körperschaftsteuerbeträge wurden lediglich aus den jeweils in den Streitjahren in den Niederländen i.H.v. 35 % und in Dänemark i.H.v. 34 % geltenden Körperschaftsteuersätzen rechnerisch abgeleitet.

Dabei ist nicht sichergestellt, dass die ausgeschütteten Dividenden auch tatsächlich mit dieser Körperschaftsteuer belastet wurden. Denn es wurde nicht der hinreichende Nachweis geführt, auf welcher verlässlichen Grundlage diese vermeintliche Belastung ermittelt wurde.

- Dem Vortrag der Kläger ist zu entnehmen, dass die in den Bescheinigungen angegebenen Körperschaftsteuerbeträge auf „Annahmen“ und „Unterstellungen“ beruhen. So seien die Banken auch „ohne eine genaue“ Eigenkapitalgliederung der dänischen bzw. niederländischen Gesellschaften von der Belastung „ausgegangen“ , weil ihnen bekannt sei, dass die fraglichen börsennotierten Kapitalgesellschaften seit 1977 immer nur „einen Teil“ des erwirtschafteten Gewinns als Dividende ausgeschüttet hätten, so dass der mit latentem Körperschaftsteuerguthaben gefüllte „Warmwasserbehälter“ der ausschüttenden dänischen und niederländischen Körperschaften „weit“ voller sei, als zur Beimischung zu den in den Streitjahren ausgeschütteten Bruttodividenden mit 34/66 bzw. 35/65 Körperschaftsteuergutschrift erforderlich sei. Die vorrangige Verwendung der tarifbelasteten Eigenkapitalteile und ggf. deren Umgliederung nach § 32 KStG a.F. seien „unterstellt“ worden.

Soweit die Kläger vortragen, dass eine Umgliederung der hoch besteuerten in niedriger besteuerte verwendbare Eigenkapitalanteile analog § 54 Abs. 11, 11 a und 11 b KStG a.F. vorgenommen worden sei, ist dies nicht nachvollziehbar. Denn dies würde die Erstellung einer „Schatten“-Eigenkapitalgliederung voraussetzen, die im Streitfall jedoch offensichtlich nicht erstellt wurde.

Auch der Vortrag der Kläger, dass sich die Aussteller der vorgelegten Körperschaftsteuerbescheinigungen davon überzeugt hätten, dass die dänischen bzw. niederländischen ausschüttenden Kapitalgesellschaften seit 1977 weniger als 50% des Gewinns ausgeschüttet hätten und dass die Summe des Konzernsteueraufwandes sehr viel höher gewesen sei als die Summe einer nach Rn. 27 des Meilicke II-Urteils berechneten Körperschaftsteuergutschrift stellt keinen Nachweis der „tatsächlich entrichteten“ Körperschaftsteuer dar. Denn auch hierzu wurden keine konkreten Nachweise vorgelegt. Es handelt sich vielmehr lediglich um eine Behauptung.

- Deshalb kann nach Auffassung des Finanzgerichts Köln nicht ausgeschlossen werden, dass die auf die Dividenden entfallende tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer von dem nominellen Körperschaftsteuersatz abweicht. Denn die Steuerbelastung kann in erheblichem Umfang von den Körperschaftsteuersätzen abweichen. Insoweit ist z.B. zu berücksichtigen, dass beispielweise Beteiligungserträge oftmals von der Körperschaftsteuer befreit sind.

- Nichts anderes ergibt sich auch aus dem Vortrag der Kläger, so das Finanzgericht Köln weiter, dass die Aussteller der vorgelegten Körperschaftsteuerbescheinigungen guten Gewissens das Haftungsrisiko der §§ 44, 45 KStG a.F. für die Richtigkeit der vorgelegten Bescheinigungen tragen könnten. Die Kläger scheinen aus dieser Haftungsübernahme die Aussage- und Beweiskraft der Körperschaftsteuer untermauern zu wollen. Diese Aussage- und Beweiskraft hängt indes nicht von der persönlichen Einschätzung der Aussteller ab, die letztlich auf Unterstellungen und Annahmen beruht. Die Aussage- und Beweiskraft basiert auf einer objektivierten Möglichkeit der genauen und zuverlässigen Ermittlung der Belastung der ausgeschütteten Dividenden mit Körperschaftsteuer.

Dass es nicht auf die Erfüllung der formellen, sondern vielmehr der materiellen Kriterien der Körperschaftsteuerbescheinigung ankommt, wird dadurch bestätigt, dass der EuGH als Alternative zur Körperschaftsteuerbescheinigung Belege fordert, die zwar nicht die Form der Körperschaftsteuerbescheinigung aufweisen, die es den Steuerbehörden aber nichtsdestoweniger erlauben, klar und genau zu überprüfen, ob die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Steuervorteils vorliegen. Der EuGH hat entschieden, dass solche Belege von den nationalen Behörden als mit der Vorlage der entsprechenden (Körperschaftsteuer-)Bescheinigung gleichwertig angesehen werden müssen. Diese Gleichwertigkeit bestätigt, dass auch einer vorgelegten Körperschaftsteuerbescheinigung eine solche Aussagekraft zwingend anhaftet und für sie von maßgeblicher Bedeutung ist.

Die beiden vom EuGH aufgestellten Alternativen – entweder Körperschaftsteuerbescheinigung oder andere Nachweise über die tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer – sind als gleichwertige Alternativen zu verstehen. Die erste Alternative – die Körperschaftsteuerbescheinigung – erschöpft sich deshalb nicht in einer bloßen Formalie.

Würde eine niedrigere Beweiskraft der ausländischen Körperschaftsteuerbescheinigung ausreichen, z.B. eine solche, die – wie im Streitfall – auf Unterstellungen und Vermutung beruht, wäre zudem eine Beweismaßreduzierung gegeben. Eine solche ist nach der EuGH-Entscheidung vom 30. Juni 2011 allerdings nicht zulässig. Dies ergibt sich daraus, dass der EuGH zum Zwecke der Körperschaftsteueranrechnung eine Schätzung des einschlägigen Steuersatzes ausdrücklich ablehnt. Eine Schätzung ist indes nichts anderes als eine Reduzierung des Beweismaßes.

In Ermangelung des Nachweises der tatsächlich entrichteten Körperschaftsteuer konnte die Berechnung der Körperschaftsteuergutschrift auch nicht auf eine bloße Schätzung des einschlägigen Steuersatzes gestützt werden. Der Körperschaftsteuersatz für ausgeschüttete Gewinne, der auf die Dividenden ausschüttende Gesellschaft Anwendung findet, muss so genau wie möglich bestimmt werden, da er für die Berechnung der Steuergutschrift, auf die der Anteilseigner in seinem Wohnsitzstaat Anspruch hat, ausschlaggebend ist.

Wenn die Auskünfte eines Steuerpflichtigen nicht ausreichen, um zu prüfen, ob er die nach den nationalen Rechtsvorschriften für die Inanspruchnahme einer Steuergutschrift festgelegten Voraussetzungen erfüllt, brauchen die Steuerbehörden keinen Gebrauch von dem Amtshilfeverfahren zu machen.

Es ist nicht zu verkennen, dass die Anforderung, die „tatsächlich entrichtete“ Körperschaftsteuer nachzuweisen, mit großen faktischen Schwierigkeiten verbunden ist. Mitunter könnte die Feststellbarkeit der tatsächlichen Belastung der Dividende mit ausländischer Körperschaftsteuer sogar tatsächlich unmöglich erscheinen. U.a. diese Erkenntnis war Anlass für das Finanzgericht Köln den EuGH mit Beschluss vom 14.05.2009 im Wege des Vorabentscheidungsersuchens anzurufen. Er hatte dabei u.a. auch erwogen, das Problem zugunsten der ausländischen Dividenden durch eine Schätzung zu lösen. Dies hat der EuGH jedoch ausdrücklich abgelehnt. Der EuGH fordert den Nachweis der „tatsächlich entrichteten“ Körperschaftsteuer. Dies ist der gemeinschaftsrechtlich gebotene adäquate Ersatz der nationalen Körperschaftsteuerbescheinigung und dient der Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Dividenden. Soweit sich hierbei Probleme ergeben, müssen diese nicht vom betroffenen Mitgliedstaat aufgefangen werden.

Finanzgericht Köln, Urteil vom  27.08.2012 – 2 K 2241/02