Steuerneutrale Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

Die Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH ist auf verschiedenen Wegen zu realisieren, die allesamt ihre Vor- und Nachteile haben. Wer eine steuerneutrale Umwandlung unter Fortführung der Buchwerte sucht, muss sich zwischen der Ausgliederung nach Umwandlungsgesetz (UmwG) oder der Einbringung gem. § 20 UmwStG entscheiden. Das UmwG sieht eine Ausgliederung zur Neugründung oder zur Aufnahme in eine bestehende GmbH vor. Die Alternative ist die Einbringung des Einzelunternehmens in eine GmbH, die als Einbringung zur Neugründung oder als Einbringung in eine bestehende Gesellschaft möglich ist.

Inhalt:

1. Steuerneutrale Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH

Wer eine steuerneutrale Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH sucht, muss zwischen der Ausgliederung nach Umwandlungsgesetz (UmwG) und der Einbringung gem. § 20 UmwStG wählen. Die verdeckte Einlage eines Einzelunternehmens oder die verschleierte Sachgründung bzw. Sachkapitalerhöhung werden von den Regelungen in §§ 20 bis 23 und 25 UmStG nicht erfasst.

Die Umwandlung oder Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH stellen auf der Ebene des übertragenden Rechtsträgers (Einzelunternehmer) sowie des übernehmenden Rechtsträgers (GmbH) Veräußerungs- und Anschaffungsvorgänge hinsichtlich des übertragenen Vermögens dar (BFH, Urteil vom 15.10.1997, I R 22/96; Urteil vom 16.05.2002, III R 45/98; Urteil vom 17.09.2003, I R 97/02).

Die Einbringung i.S.v. § 20 UmwStG erfolgt steuerlich grundsätzlich zu dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Vermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht (steuerlicher Übertragungsstichtag bzw. Einbringungszeitpunkt). Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge regelmäßig zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten. In Fällen der Gesamtrechtsnachfolge geht das wirtschaftliche Eigentum spätestens im Zeitpunkt der Eintragung in das Register über.

2. Rückbeziehung der Umwandlung

Beide Alternativen können auch mit zeitlicher Rückbeziehung zu einem bestimmten Stichtag realisiert werden. Die Rückbeziehung gilt für die Einkommensteuer sowie für die Körperschaft– und Gewerbesteuer. Für die Umsatzsteuer und die Grunderwerbsteuer gilt die Rückbeziehung allerdings nicht.

Die Rückbeziehung hat jedoch nicht zur Folge, dass auch Verträge als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten. Dies gilt insbesondere für Dienst-, Miet-, Pacht- oder Darlehensverträge zwischen Einbringendem und übernehmender Gesellschaft.

Ausgliederung gem. Umwandlungsgesetz (UmwG)

Im Falle der Ausgliederung gem. §§ 123 ff, 152 ff UmwG geht das Einzelunternehmen mit allen Aktiva und Passiva grundsätzlich mit Eintragung der aufnehmenden GmbH im Handelsregister auf diese über. Nach § 17 Abs. 2 i.V.m. 125 UmwG ist es jedoch zulässig, dass die sog. Einbringungsbilanz des Einzelunternehmens auf einen Stichtag aufgestellt wird, der bis zu 8 Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung liegt. Dieser Stichtag darf dann auch als steuerlicher Übertragungszeitpunkt zugrunde gelegt werden.

Einbringung des Einzelunternehmens

Im Falle der Einbringung des Einzelunternehmens zur Neugründung oder zur Aufnhme in eine bestehende GmbH gem. § 20 UmwStG darf die Einbringung zu einem Stichtag realisiert werden, der höchstens 8 Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages liegt und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das eingebrachten Einzelunternehmen auf die übernehmende GmbH übergeht (§ 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG).

Mit beiden Alternativen hat ein Einzelunternehmer somit die Möglichkeit, die steuerneutrale Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH mit der Schlußbilanz zum 31.12. des Vorjahres zu realisieren. Zusätzliche Zwischenbilanzen und Steuererklärungen lassen sich so vermeiden.

3. Bewertungswahlrecht der übernehmenden GmbH

Die übernehmende GmbH muss das eingebrachte Betriebsvermögen des Einzelunternehmens grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG).

Auf Antrag kann die übernehmende GmbH das eingebrachte Vermögen jedoch einheitlich auch mit dem Buchwert oder mit einem Zwischenwert ansetzen. Das eingebrachte Betriebsvermögen darf jedoch auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden.

4. Anträge der aufnehmenden GmbH beim Finanzamt

Die aufnehmende GmbH beantragt bei dem für sie zuständigen Finanzamt einerseits die Rückbeziehung der Einbringung gem. § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG und andererseits die Buchwertfortführung gem. § 20 Abs. 2 UmwStG.

Beide Anträge sind formlos möglich. In der Praxis erfolgen sie konkludent durch Einreichung der Bilanz und der Steuererklärungen, aus denen die Rückbeziehung und die Fortführung der Buchwerte des eingebrachten Einzelunternehmens hervorgehen. Aus Gründen der Transparenz und Klarheit ist es jedoch empfehlenswert, dass die übernehmende GmbH beide Anträge schriftlich bei dem für sie zuständigen Finanzamt einreicht.

Antrag auf Rückbeziehung der Einbringung

Der einmal gestellte Antrag auf Rückbeziehung der Einbringung gem. § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG kann nach dem Urteil des BFH vom 19.12.2018 nachträglich nicht mehr geändert werden:

1. Das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft sind auf Antrag nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG 2006 so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (Abs. 6) auf die Übernehmerin übergegangen wäre.
2. Der Antrag auf Rückbeziehung einer Einbringung nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG 2006 ist von der übernehmenden Gesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen.
3. Der Antrag nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG 2006 ist gesetzlich nicht befristet. Er folglich bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz möglich, in welcher über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird.
4. Der Antrag ist an keine bestimmte Antragsform gebunden, so dass der Antrag auch konkludent (etwa durch rückwirkenden Ertrags- und/oder Vermögensansatz in der Steuererklärung) gestellt werden kann.
5. Die nachträgliche Änderung eines nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG 2006 gestellten Antrags ist unzulässig.
BFH, Urteil vom 19.12.2018, I R 1/17

Antrag auf Fortführung der Buchwerte

Der Antrag der übernehmenden GmbH auf Fortführung der Buchwerte des Einzelunternehmens ist dagegen nur bis zu dem Zeitpunkt zulässig, zu dem die Steuerbilanz eingereicht wird, in der die überführten Wirtschaftsgüter erstmals zu erfassen sind.

5. Beispiel zur Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

Anton Huber entschließt sich im Laufe des Jahres 2021, sein Einzelunternehmen in eine GmbH einzubringen. Im Einbringungsvertrag legen die Vertragsparteien fest, dass Besitz, Nutzen und Lasten mit Ablauf des 31.07.2021 auf die übernehmende GmbH übergehen (wirtschaftlicher Eigentumsübergang).

Ohne Antrag auf steuerliche Rückbeziehung der Einbringung müsste Anton Huber auf den 31.07.2021 eine Bilanz erstellen, die seine Schlussbilanz und zugleich die steuerliche Einbringungsbilanz darstellt.

Zur Vermeidung der zusätzlichen Erstellung einer Bilanz auf den 31.07.2021 könnte Anton Huber den 31.12.2020 als Einbringungszeitpunkt bestimmen und damit die reguläre Schlussbilanz zum 31.12.2020 heranziehen.

Telefonische Erstberatung zur Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH

Falls Sie auch die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH planen und diesbezüglich noch Beratungsbedarf sehen, können Sie hier gerne Kontakt zu mir aufnehmen.

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Rechtsanwalt Udo Schwerd

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