Mining, Forging und Staking von Kryptowährungen im Steuerrecht

Das BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und sonstigen Token vom 10.05.2022 bezieht sich an unterschiedlichen Stellen auch auf das Mining, Forging und Staking von Kryptowährungen. Diesbezüglich kommt es im jeweiligen Einzelfall auf die Umstände an, ob es sich um eine gewerbliche oder private Tätigkeit handelt. Während das Mining und Forging von Kryptowährungen grundsätzlich zu gewerblichen Einkünften führt, ist das “passive” Staking regelmäßig eine private Angelegenheit mit sonstigen Einkünften gem. § 22 Nr. 3 EStG.

Inhalt:

1. BMF sieht wachsende Bedeutung der Kryptowährungen

Das inzwischen veröffentliche BMF-Schreiben vom 10.05.2022 ist laut eigener Aussage des Bundesministeriums der Finanzen ein erster Zwischenschritt zur ertragsteuerlichen Behandlung von virtuellen Währungen und sonstigen Token. Nachdem lange Zeit nur ein Entwurf vorlag, besteht nun etwas mehr Klarheit und Rechtssicherheit im Umgang mit den Kryptowährungen und den Konsequenzen im Steuerrecht.

Der Vormarsch der Kryptowährungen setzt sich unbeirrt von regelmäßigen Crashs, Hacks oder anderen Rückschlägen fort. Die Veröffentlichung des BMF-Schreibens vom 10.05.2022 erfolgte ausdrücklich vor diesem Hintergrund der wachsenden Bedeutung von Token im Allgemeinen und virtuellen Währungen wie Bitcoin im Speziellen.

Nach anfänglichen Erläuterungen der Begriffe im Zusammenhang mit den Kryptowährungen befasst sich das BMF-Schreiben vom 10.05.2022 insbesondere mit dem Mining, Forging und Staking virtueller Währungen und sonstiger Token.

Für das Verständnis des nachfolgenden Artikels und des BMF-Schreibens ist es wichtig, zwischen dem “aktiven Staking” (Forging) und dem “passiven Staking im Rahmen von Staking-Pools zu unterscheiden.

2. Was sind virtuelle Währungen und sonstige Token?

Virtuelle Währungen sind laut oben genanntem BMF-Schreiben “digital dargestellte Werteinheiten, die von keiner Zentralbank oder öffentlichen Stelle emittiert oder garantiert werden. Sie besitzen damit nicht den gesetzlichen Status einer Währung oder von Geld. Dennoch werden sie von natürlichen oder juristischen Personen als Tauschmittel akzeptiert und können auf elektronischem Wege übertragen, gespeichert und gehandelt werden.”

Diese Definition von virtuellen Währungen erfolgt in Anlehnung an die EU-Richtlinien (EU) 2018/843 vom 30.05.2018 und 2015/948 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung.

Zu den bekanntesten virtuellen Währungen gehören laut Bundesministerium der Finanzen Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple. Für eine Auflistung weiterer Kryptowährungen und deren Kurse verweist das BMF-Schreiben auf die Webseite von coinmarketcap.com/de.

Die Bezeichnung „Token“ ist ein Oberbegriff für digitale Einheiten, denen bestimmte Ansprüche oder Rechte zugeordnet sind, deren Funktionen variieren. Sie können als Entgelt für erbrachte Dienstleistungen im Netzwerk oder zentral von Projektinitiatoren zugeteilt werden. Insbesondere für Startups stellt die Ausgabe von Token im Rahmen eines „Initial Coin Offering“ eine alternative Finanzierungsmethode dar.

Während virtuelle Währungen regelmäßig auf einer eigenen Blockchain basieren, nutzen Utility Token und Security Token bereits bestehende Blockchains als Basis.

3. Mining und Forging (Minting) von Kryptowährungen

Zu den wesentlichen Merkmalen einer Blockchain gehört es, dass nur eine chronologisch lineare Erweiterung der Blockchain erlaubt ist, vergleichbar einer Kette, an deren Ende fortwährend neue Blöcke hinzugefügt werden.

Diesbezüglich existieren verschiedene Konsensverfahren, um zu bestimmen, welcher Teilnehmer die Eintragungen in einer Blockchain vornehmen, also den nächsten Block an die Blockchain anfügen darf. Dieser Teilnehmer erhält dann im Gegenzug zusätzliche Einheiten der virtuellen Währung und die entsprechenden Transaktionsgebühren.

a) Proof-of-Work (Mining)

Bei Bitcoin kommt das Proof of Work-Verfahren (PoW) zum Einsatz. Dieses Prinzip basiert auf dem Prinzip, dass Bitcoin-Miner im Netzwerk durch die Lösung einer Rechenaufgabe nachweisen müssen, dass sie einen gewissen Aufwand aufgebracht haben, um einen neuen Block zu erzeugen und diesen an die Blockchain hinzuzufügen (Mining).

b) Proof-of-Stake (Forging)

Ein anderes Konsensverfahren ist Proof-of-Stake, bei dem eine gewichtete Zufallsauswahl eingesetzt wird, um auf Basis der Teilnahmedauer und/oder Höhe der eingesetzten Einheiten einer virtuellen Währung (Stake) den Teilnehmer auszuwählen, der den nächsten Block an die Blockchain anfügen darf (Forging oder auch Minting). Die eingesetzten Einheiten der virtuellen Währung (Stake) werden dabei in der Blockchain gebunden und können bei „Fehlverhalten“ auch abgeschmolzen werden. Die Chance, als Dienstleister einen Block an die Blockchain anfügen zu dürfen, steigt mit der Zahl der eingesetzten Einheiten der virtuellen Währung (Stake).

c) Staking

Davon zu unterscheiden ist das “passive” Staking, bei dem Personen ihre Einheiten virtueller Währungen oder sonstigen Tokens für einen Stake bereitstellen, ohne selbst “aktiv” an der Blockerstellung im Sinne des Proof-of-Stake-Verfahrens beteiligt zu sein. Dies geschieht in der Regel über die Bereitstellung im Rahmen sog. Staking-Pools. Diese werden u.a. von Plattformen oder dezentralen Kryptobörsen (z.B. Pancakeswap) angeboten. Die teilnehmenden Personen erhalten von den “aktiven” Forgern einen Teil des Block rewards und der Transaktionsgebühren.

4. Gewerbliche Einkünfte im Rahmen der Blockerstellung

Je nach den Umständen des Einzelfalls können Mining und Forging eine private oder eine gewerbliche Tätigkeit sein.

Nach dem BMF-Schreiben vom 10.05.2022 (vgl. RdNr. 35 ff) entspricht die Tätigkeit der Blockerstellung beim Mining und Forging dem Bild eines Dienstleisters. Es handelt sich daher grundsätzlich um eine gewerbliche Tätigkeit mit entsprechenden Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG. Es ist allerdings nicht ausgeschlossen, dass es im Einzelfall an den grundlegenden Merkmalen einer gewerblichen Tätigkeit fehlt. Die Darlegungs- und Beweislast obliegt hier grundsätzlich dem Miner. In Deutschland dürfte es jedoch angesichts der hohen Kosten für Hardware und Strom schwierig sein, einen nachhaltigen Gewinn zu erwirtschaften. Dauerhafte Verluste aus dem Mining von Kryptowährungen wird das Finanzamt wegen fehlender Gewinnerzielungsabsicht nicht anerkennen.

Für das Zusammenführen von Transaktionen in neuen Blöcken und das Anfügen derselben an die Blockchain erhält der ausgewählte Teilnehmer eine Gegenleistung in Form neuer Einheiten der virtuellen Währung oder sonstigen Token (Block reward). Zusätzlich vereinnahmen die ausgewählten Teilnehmer auch die Transaktionsgebühren, die für die in den Block aufgenommene Transaktion gezahlt wird. Zu den Einnahmen gehören sowohl die Belohnung für die Erstellung des Blocks (Block reward) als auch die erhaltenen Transaktionsgebühren.

Beim Mining und Forging stellt der Erwerb neuer Einheiten einer Kryptowährung lt. BMF-Schreiben vom 10.05.2022 eine Anschaffung dieser Einheiten im Austausch für die Dienstleistung dar.

Sind im Rahmen eines Mining-Pools mehrere Personen an der Blockerstellung beteiligt, kann es sich je nach vertraglicher Gestaltung um eine Minunternehmerschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts handeln. Ein Staking-Pool stellt allerdings regelmäßig keine Mitunternehmerschaft dar.

5. Sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG

Fehlt es an den typischen Merkmalen einer gewerblichen Tätigkeit und können die Einkünfte aus der Blockerstellung auch keiner anderen Einkunftsart zugerechnet werden, sind sie als sonstige Leistung nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar. Sie unterliegen nur dann nicht der Einkommensteuerpflicht, wenn sie zusammen mit anderen Einkünften aus sonstigen Leistungen unterhalb der Freigrenze des § 22 Nr. 3 S. 2 EStG bleiben.

6. Steuerpflicht beim Staking von Kryptowährungen

Einnahmen aus der Verwendung von Einheiten virtueller Währungen oder sonstiger Token zur Bereitstellung eines Stake (Staking, ohne selbst aktiv an der Blockerstellung beteiligt zu sein), gehören in der Regel zur privaten Vermögensverwaltung. Dies betrifft insbesondere die Teilnahme an einem Staking-Pool oder das Plattform-Staking.

Diese Staking-Einkünfte sind als Früchte aus der privaten Vermögensverwaltung steuerbar gem. § 22 Nr. 3 EStG. Die Steuerpflichtigen erhalten im Tausch für ihre Leistung (temporärer Verzicht auf die Nutzung der Einheiten einer virtuellen Währung) eine Gegenleistung in Form von zusätzlichen Einheiten. Die erlangten Einheiten der virtuellen Währung sind mit dem Marktkurs im Zeitpunkt der Anschaffung anzusetzen.

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