Rechtsanwalt Udo Schwerd

Im Zusammenhang mit der Ermittlung nachträglicher Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer GmbH oder UG haftungsbeschränkt ist das BMF-Schreiben vom 05.04.2019 zu beachten. Nach der neuen Rechtsprechung des BFH seit 2017 gehören zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung grundsätzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.

Nachträgliche Anschaffungskosten einer Beteiligung

Das Bundesfinanzministerium hat mit dem BMF-Schreiben vom 05.04.2019 folgende Klarstellung zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung veröffentlicht:

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der BFH-Urteile vom 11.2017 (IX R 36/15), vom 6.12.2017 (IX R 7/17) und vom 20.2018 (IX R 5/15) Folgendes:

1. Das BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010 (IV C 6 – S 2244/08/10001, DOK 2010/0810418, BStBl 2010 I S. 832) zur Behandlung nachträglicher Anschaffungskosten einer Beteiligung im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG ist aus Vertrauensschutzgründen weiterhin in allen offenen Fällen anzuwenden, bei denen auf die Behandlung des Darlehens oder der Bürgschaft die Vorschriften des MoMiG anzuwenden sind, wenn die bisher als eigenkapitalersetzend angesehene Finanzierungshilfe bis einschließlich 27. September 2017 gewährt wurde oder wenn die Finanzierungshilfe bis einschließlich 27. September 2017 eigenkapitalersetzend geworden ist.
2. Ein Darlehen ist nach den Vorschriften des MoMiG zu behandeln, wenn das Insolvenzverfahren bei einer GmbH nach dem 31. Oktober 2008 eröffnet wurde oder wenn Rechtshandlungen, die nach § 6 AnfG der Anfechtung unterworfen sind, nach dem 31. Oktober 2008 vorgenommen wurden.
3. In allen übrigen Fällen ist nach den Grundsätzen der oben genannten BFH-Entscheidungen § 255 HGB für die Bestimmung der Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG maßgeblich. Nachträgliche Anschaffungskosten stellen damit nur noch solche Aufwendungen dar, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer offenen und verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen.
4. Hierzu zählen insbesondere Nachschüsse (§§ 26ff GmbHG) und sonstige Zuzahlungen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage, Barzuschüsse oder der Verzicht auf eine werthaltige Forderung.
5. Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen hingegen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung.
6. Etwas anderes gilt, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen Rückzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen, wie z.B. bei Vereinbarung eines Rangrücktritts i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG, im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die Rückzahlung von Eigenkapital (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2011, I R 100/10). In einem solchen Fall kommt dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu (BFH-Urteil vom 15.04.2015, I R 44/14).
7. Die rein gesellschaftsintern wirkende Umgliederung einer freien Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage führt gleichfalls nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf den Geschäftsanteil des veräußernden Gesellschafters.

Der Ausfall eines vormals krisenbedingten, krisenbestimmten oder in der Krise stehen gelassenen Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung führen grundsätzlich nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.

Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind allerdings weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine solche bis zum Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 11.07.2017 (IX R 36/15) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 20.07.2018 (IX R 5/15) und vom 2.07.2019 (IX R 13/18).

Gleiches folgt aus § 52 Abs. 25a Satz 2 i. V. m. § 17 Abs. 2a EStG i. d. F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451).

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